一、我國上市公司會計舞弊主要表現形式
財務舞弊是指財務造假主體在會計信息加工處理和報告過程中，為獲取不正當的經濟利益，采用欺騙性手段故意謊報重要性質和實質性財務事實的違法、違紀行為。我國上市公司財務舞弊經歷了從公開到隱蔽，從單一到多樣，從集中在期末的舞弊到連續(xù)、均勻、系統(tǒng)地舞弊，從真賬假做到假賬真做的過程。
（一）利用不當的會計政策和會計估計舞弊。由于同一交易或事項往往有多種可供選擇的會計處理方法，加之我國的具體會計準則還沒有涉及到企業(yè)核算的方方面面，因此許多上市公司就利用會計政策和會計估計的選擇和變更來操縱利潤，粉飾經營業(yè)績。
第一，選用不當的股權投資核算方法。中國企業(yè)會計準則對長期投資的核算作了詳細規(guī)定：當投資企業(yè)對被投資企業(yè)的投資滿足一定條件時，如共同控制或重大影響時，應采用權益法；具有控制或不產生重大影響的采用成本法。但很多公司在這兩種方法上做文章，當被投資公司盈利時，不該用權益法的投資也用權益法核算，當被投資公司虧損時，該用權益法核算的又改成成本法核算。
第二，選用不當的借款費用核算方法。根據中國企業(yè)會計準則的規(guī)定，對專項借款所發(fā)生的利息費用、匯兌損益及相關的金融機構手續(xù)費，在籌建期間發(fā)生的與長期資產購置有關的借款費用，可以予以資本化，計入這些長期資產的成本，待長期資產投入使用后，直接計入當期損益。然而，不少上市公司就通過濫用借款費用的會計處理來調節(jié)利潤。
第三，選用不當的收入、費用確認方法。上市公司為了利潤最大化或平滑利潤，通常在產品或資產的風險或報酬未完全轉移之前就確認銷售業(yè)務和其他資產的轉讓收入。
第四，選用不當的折舊方法。延長折舊年限，由加速折舊法改為直線法，甚至不提折舊等虛增利潤，在實際操作中屢見不鮮。
第五，選用不當的合并政策。同長期股權投資核算相對應的是納入合并報表的合并范圍，所以上市公司還常常通過改變合并范圍來調節(jié)利潤。
（二）利用剝離與模擬等“會計創(chuàng)新”舞弊。剝離與模擬是與企業(yè)改制上市相伴而生的。在行政審批制下，由于實行“規(guī)�？刂疲迗蠹覕�”政策，股票發(fā)行額度成為十分稀缺的資源。企業(yè)通過激烈競爭拿到的股票發(fā)行額度往往與其資產規(guī)模不相匹配，只好將一部分經營業(yè)務和經營性資產剝離，或者進行局部改制，將原本不具有獨立面向市場能力的生產線、車間或若干業(yè)務拼湊成一個上市公司，并通過模擬手段編制這些非獨立核算單位的會計報表。一方面剝離與模擬在中國證券市場發(fā)展中功不可沒，如果不允許剝離與模擬，許多企業(yè)（特別是國有企業(yè)）是不具備上市資格的，是無法通過股份制改造和上市擺脫困境的；另一方面剝離與模擬猶如“整容術”，通過將劣質資產、負債及相關的成本和潛虧剝離，便可輕而易舉地將虧損企業(yè)模擬成盈利企業(yè)，但是剝離與模擬影響了會計信息的真實性。
（三）利用資產重組和關聯(lián)交易舞弊。從理論上說，資產重組、關聯(lián)方交易與財務舞弊并不存在必然的聯(lián)系，如果資產重組與關聯(lián)交易確實以公允的價格定價，且在報表及附注中按會計準則的要求做了恰當的披露，則不會對信息使用者產生誤導。但事實上，上市公司的很多資產重組和關聯(lián)交易都采用了協(xié)議定價的原則，定價的高低取決于公司的需要，使得利潤可以在關聯(lián)方之間轉移。這樣，資產重組與關聯(lián)方交易就成為一種十分重要和常見的財務舞弊手段。
（四）虛構經濟業(yè)務舞弊。
1、虛構銷售。虛構銷售業(yè)務是性質最為嚴重也最難以審查的舞弊方法之一。如以銀廣夏為代表的上市公司為了虛構銷售業(yè)務往往從原始的銷售合同開始就全套造假；黎明股份的虛構行為更是百密無疏，即通過與關聯(lián)企業(yè)或非關聯(lián)企業(yè)對開增值稅發(fā)票的形式，虛構購銷業(yè)務，在回避增值稅的情況下虛增收入和利潤。
2、虛構資產評估。虛假的資產評估包括未經正規(guī)程序立項的資產評估、虛無資產評估和不恰當的評估。瓊民源就對未具有完全產權的資產進行評估，確認巨額的資本公積。
（五）稅務舞弊。
1、所得稅返還款確認期間的陷阱。對于返還的所得稅款，有的采用權責發(fā)生制來確認，有的則采用收付實現制來確認，亦即于實際收到所得稅返還款時確認收益。如確認政策有變動，則不同期間的所得稅返還款確認金額就存在較大彈性。此種手法在那些“經常”得到“補貼收入”的上市公司也很常見。
2、通過內部轉移價格規(guī)避增值稅。對于實行垂直一體化的上市公司而言，如果上游環(huán)節(jié)免交增值稅，但其免交的增值稅額仍可作為下游環(huán)節(jié)的進項稅額進行抵扣，則上市公司可通過提高上游環(huán)節(jié)的內部轉移價格，提高進項稅額，從而達到規(guī)避增值稅的目的，對于免交增值稅的企業(yè)，其被抵扣的進項稅額將直接降低成本，提高利潤。
（六）通過關聯(lián)交易編造虛假利潤。上市公司關聯(lián)方關系錯綜復雜。上市公司與其控制的大股東故意利用關聯(lián)交易粉飾財務報告。通過重組等方式，追求一種華而不實的短期逐利行為。有的企業(yè)通過創(chuàng)建眾多的子公司和合伙公司，構建極為復雜的關聯(lián)方交易網絡，利用關聯(lián)方交易的復雜性與隱蔽性制造虛假的利潤，迷惑投資者和債權人。
（七）通過創(chuàng)新金融工具造假。從世界范圍來看，隨著金融業(yè)務和信息產業(yè)的快速發(fā)展，金融工具的種類越來越多，形式日趨復雜，在為上市公司提供多樣性融資渠道的同時，也為某些不法的上市公司騙取資金提供了途徑。
二、上市公司會計舞弊治理對策
通過以上對會計舞弊現象的研究，并且結合我國實際，應從內部控制和外部控制兩方面入手。
（一）內部控制
1、應建立規(guī)范的會計體系。公司制度方面，應加快建立現代企業(yè)制度的步伐。明晰產權，理順各方的利益關系，建立完善的以公共產權為基礎的公司治理結構，并形成完善的權力制約機制。同時，健全“委托-代理”合約，強化委托代理契約關系，通過加強委托人的素質教育，提高委托人的思想素質和道德品質；加強對中間委托人的監(jiān)督與激勵，提高委托人的監(jiān)督動力；縮短委托代理鏈，降低信息不對稱程度；實現真正的政企分開和政資分開。通過規(guī)范契約關系、建立健全激勵約束機制，完善企業(yè)內部財務監(jiān)督制度和審計制度，加大企業(yè)的信息披露程度，逐漸實現企業(yè)家職業(yè)化，建立企業(yè)家聲譽評價機制等以防范“委托風險”。
完善會計制度。從廣義上說，會計制度泛指為界定、確認和保護產權而制定的、引導會計活動的各種法律、規(guī)則、準則等。作為一種制度，會計制度當然也是一個多重的、多層次的社會博弈的結果。理想的會計制度要能充分兼顧各方利益，成為博弈雙方自愿執(zhí)行的有約束力的社會契約。任何人若想通過違反制度來得到好處，則必將從別的方面受到更大懲罰，從而得不償失。而我國會計制度的制定無論從空間還是從時間上都缺乏一個充分博弈的過程。隨著我國社會經濟環(huán)境的變遷，新的經濟情況、新的經濟業(yè)務不斷涌現，舊的會計規(guī)范亟待更新。由于新會計規(guī)范尚未完全建立，會計規(guī)范中也難免有漏洞和不完善之處，給不法分子鉆法律空子、制造虛假會計信息留有了余地。
就目前會計法規(guī)、制度的執(zhí)行現狀來看，獨立審計制度是市場經濟社會查錯防弊的一種有效機制。注冊會計師擔負著過濾會計信息風險、確保會計信息質量、降低會計信息識別成本的重任，被譽為“經濟警察”。但可悲的是，幾乎所有的會計舞弊案例中，注冊會計師都扮演了不光彩的角色。不僅明知公司舞弊不予揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊。注冊會計師參與會計舞弊，或對舞弊視而不見，同樣是當事人的心理和環(huán)境共同作用的結果。
2、強化治理制度環(huán)境，完善公司治理結構。公司治理結構是一個由股東大會、董事會、經理組成的三級結構。董事會能夠監(jiān)督和控制經理人員，監(jiān)事會對董事會和經理層進行監(jiān)督，并防止他們弄虛作假、營私舞弊和濫用職權。完善的公司治理結構可以強化公司管理，改善公司經營業(yè)績，提高上市公司財務報表質量，遏制會計舞弊。
但是，我國上市公司的治理結構卻很不健全，許多公司的董事長同時兼任總經理，“內部人控制”現象極其嚴重。監(jiān)事會形同虛設，股東大會、董事會、經理層之間不僅不能相互制衡，反而沆瀣一氣。因此，要防范上市公司的會計舞弊行為。應從源頭抓起。從公司內部治理結構抓起。首先要改善公司股權結構，這是健全公司治理結構的基礎；其次要建立健全公司治理結構，形成股東大會、董事會、經理層之間的相互制衡，并且設立獨立董事。
（二）外部控制
1、增強查處及處罰力度。經營者提供失真的會計信息不僅要承擔聲譽損失成本。還必須承擔物質成本。因此，使經營者的風險成本大于其風險收益是一種有效防止經營者提供失真會計信息的物
質上的內在激勵措施。這便要求加強會計社會監(jiān)督的力量，加大稽查力度和稽查面，以及加大處罰力度，大幅度提高造假成本，降低經營者的預期風險收益。同時，定期公布上市公司的信用等級，使會計造假成為無利可圖的行為。
證監(jiān)會一直重視上市公司財務信息披露質量，對因缺乏職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力，工作不負責任而導致嚴重審計過失的審計人員，將提請有關部門注銷其執(zhí)業(yè)資格，支持投資者民事訴訟；對上市公司出現會計舞弊行為，會計師事務所又未盡審計責任的，支持投資者對有關會計師事務所提起民事訴訟，加強對注冊會計師的監(jiān)管力度，真正發(fā)揮對證監(jiān)會的監(jiān)管職能，既要管人更要管質量，加大檢查范圍和處罰力度。
2、加大獨立審計部門的工作力度，明確其審計責任�，F行的注冊會計師（CPA）聘任制度危及社會審計的獨立性。并且，目前我國不健全的法律制度特別是沒有嚴格的民事賠償制度，也在相當程度上保護了中介機構的造假收益。助長了中介機構的冒險意識。因此，注冊會計師協(xié)會應從以下方面進行規(guī)范：
（1）明確注冊會計師對管理層欺詐的責任問題。雖然說注冊會計師的主要職責是對公司財務信息是否公允發(fā)表意見，而不是專為發(fā)現舞弊或錯誤。但是，錯誤和舞弊的發(fā)生總是與財務信息的公允性相聯(lián)系的，很難想象與報表信息相關的錯誤和舞弊對財務信息是否公允沒有影響。這也正是《獨立審計準則——舞弊和錯誤》的主旨觀念。因此，注冊會計師要時刻銘記自己對與報表信息相關聯(lián)的錯誤和舞弊應負的責任。
（2）增強審計獨立性。為了增強審計獨立性，應由審計委員會和監(jiān)事會聯(lián)合委托會計師事務所對企業(yè)的會計報表進行審計并實行“審計輪聘”制度。另外，禁止會計師事務所審計與咨詢業(yè)務連體，制定合理的報酬機制。
（3）提高審計質量，嚴守審計規(guī)則。為了保證審計證據充分，審計意見確信，應制定合理的報酬機制。同時，提高注冊會計師的監(jiān)督質量，并制定嚴格的處罰措施。杜絕注冊會計師的僥幸心理，確保其嚴格按照審計準則的要求執(zhí)業(yè)，做到“公正、公允、公開”。
綜上所述，由于我國正處在經濟轉軌階段，會計舞弊行為所造成的損失是巨大的，而這些損失，如果通過早期預防，是完全可以避免的。財政部的有關部門、國家審計署以及中國注冊會計師協(xié)會等職業(yè)團體應通力合作，為舞弊及司法審計專門化工作建立牢固的基石，會計舞弊產生的原因是錯綜復雜的，既有公司治理結構問題、政府行為不規(guī)范問題以及證券市場運作制度規(guī)范化程度低的問題，也有“有法不依”以及注冊會計師行業(yè)操守缺失等問題。針對目前上市公司嚴重舞弊違規(guī)現象及其新的發(fā)展動態(tài)，必須從多方面入手綜合治理，有效監(jiān)管、預防、發(fā)現、追究及嚴厲懲處；同時，規(guī)范公司管理當局、中介機構、大股東以及政府等行為。我國上市公司會計舞弊問題，無論在理論深度還是對策建議的效果與可行性方面都需要進一步深化和拓展，并且我們堅信，只要采取綜合措施進行治理，它所帶來的收益最終將遠甚于最初所付出的代價。
