一、現(xiàn)行的有關(guān)規(guī)定
2008年2月22日教育部頒發(fā)了《獨(dú)立學(xué)院設(shè)置與管理辦法》即教育部26號(hào)令（以下簡(jiǎn)稱26號(hào)令）自2008年4月1日起施行。
26號(hào)令第十一條規(guī)定：普通高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)。社會(huì)組織或者個(gè)人主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。
第十二條規(guī)定：獨(dú)立學(xué)院舉辦者的出資須經(jīng)依法驗(yàn)資，于籌設(shè)期內(nèi)過戶到獨(dú)立學(xué)院名下。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：無形資產(chǎn)是指不具有實(shí)物形態(tài)而能為事業(yè)單位提供某種權(quán)利的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商譽(yù)等。事業(yè)單位的各種無形資產(chǎn)應(yīng)合理攤銷。不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其購入的無形資產(chǎn)應(yīng)一次記入事業(yè)支出進(jìn)行攤銷；對(duì)于實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位，其無形資產(chǎn)應(yīng)在受益期限內(nèi)分期攤銷。
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定，在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)的成本，借記“事業(yè)支出”或“經(jīng)營支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度(試行)》規(guī)定：購入無形資產(chǎn)，按實(shí)際支出數(shù)，借記本科目，貸記“銀行存款”等科目；其它單位或個(gè)人捐贈(zèng)給高等學(xué)校的無形資產(chǎn)，按確認(rèn)的無形資產(chǎn)價(jià)值，借記本科目，貸記“事業(yè)基金——一般基金”科目。此外，其它相關(guān)法規(guī)沒有對(duì)這一問題再做出更明確的要求。
二、在制度執(zhí)行中存在的主要問題
根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理存在以下問題：
（一）用于事業(yè)活動(dòng)無形資產(chǎn)的攤銷導(dǎo)致出現(xiàn)了賬外資產(chǎn)。例1：某高校（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）2008年3月購入一項(xiàng)專利技術(shù)價(jià)值20萬元，用期20年。合同簽署，匯款付訖。
購入時(shí)，
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 20萬元
貸：銀行存款20萬元
同時(shí)作攤銷處理，
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出 20萬元
貸：無形資產(chǎn)——專利權(quán) 20萬元
例2：某獨(dú)立學(xué)院（不實(shí)行內(nèi)部成本核算）舉辦者A高等學(xué)校主要利用學(xué)校名稱、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、管理資源、教育教學(xué)資源等參與辦學(xué)，B社會(huì)組織主要利用資金、實(shí)物、土地使用權(quán)等參與辦學(xué)。經(jīng)依法驗(yàn)資于2009年3月30日過戶到獨(dú)立學(xué)院名下，其中A高等學(xué)校無形資產(chǎn)——商譽(yù)價(jià)值1億元，B社會(huì)組織投入現(xiàn)金1000萬元、房屋等建筑物7000萬元、土地使用權(quán)2000萬元，期限50年。當(dāng)日過戶手續(xù)辦妥，現(xiàn)金到帳。
因沒有相應(yīng)的規(guī)定，事業(yè)單位又沒有類似實(shí)收資本的科目，在此視同捐贈(zèng)收入。
過戶時(shí)獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物 7000萬元
現(xiàn)金1000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金13000萬元
固定基金7000萬元
同時(shí)：作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出 12000萬元
貸：無形資產(chǎn)——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán) 2000萬元。
上述處理在無形資產(chǎn)過戶時(shí)就核銷了無形資產(chǎn)的價(jià)值，無形資產(chǎn)不再有余額，資產(chǎn)負(fù)債表中也不能反映出無形資產(chǎn)的存在，在以后長達(dá)50年的時(shí)間中大額的無形資產(chǎn)都將處于賬外資產(chǎn)的狀態(tài)。
而每年期末出資人欲從辦學(xué)效益中取得合理回報(bào)時(shí)失去了明確的對(duì)照標(biāo)準(zhǔn)。這對(duì)事業(yè)單位資產(chǎn)的管理非常不利。
（二）在單位向外轉(zhuǎn)讓已入賬的無形資產(chǎn)時(shí)出現(xiàn)了沒有成本可轉(zhuǎn)的現(xiàn)象。例1處理后，如果再發(fā)生無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，則已經(jīng)沒有成本可以結(jié)轉(zhuǎn)，時(shí)常會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)制度前后矛盾的問題。
三、完善《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》的建議
由于事業(yè)單位行業(yè)眾多，不同行業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)差別較大，尤其是無形資產(chǎn)在單位資產(chǎn)中的比重和作用不盡相同，而制度中并沒有考慮這種差別。于是，一些事業(yè)單位在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)就會(huì)產(chǎn)生困惑，難以把握。從實(shí)際操作及預(yù)算管理角度來看，現(xiàn)行規(guī)定不但不能客觀記錄和反映事業(yè)單位無形資產(chǎn)的變化，也不能滿足事業(yè)單位利用無形資產(chǎn)增加自身價(jià)值的會(huì)計(jì)核算需要，同時(shí)，也無法與預(yù)算管理要求相適應(yīng)。為進(jìn)一步完善《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》，結(jié)合工作實(shí)踐，特提出了如下建議：
（一）增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。為了避免在無形資產(chǎn)攤銷中產(chǎn)生賬外資產(chǎn)，完善無形資產(chǎn)管理，應(yīng)增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”科目。該科目屬凈資產(chǎn)類科目，與“無形資產(chǎn)”科目同增同減，余額相等，互為對(duì)應(yīng)科目。用來反映不實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位占用在無形資產(chǎn)上的資金。
（二）增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。參照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》的處理方法，增設(shè)“累計(jì)攤銷”科目。該科目屬于負(fù)債類科目，核算實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位對(duì)使用壽命有限的無形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。事業(yè)單位按月計(jì)提無形資產(chǎn)攤銷時(shí)，借記“事業(yè)支出”、“經(jīng)營支出”等科目，貸記本科目。該科目期末貸方余額反映無形資產(chǎn)的累計(jì)攤銷額。
上述例1在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
購入時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——專利權(quán)20萬元
貸：無形資產(chǎn)基金 20萬元
同時(shí)作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出20萬元
貸：銀行存款 20萬元。
例2：在增設(shè)“無形資產(chǎn)基金”后獨(dú)立學(xué)院應(yīng)作如下賬務(wù)處理：
借：無形資產(chǎn)——商譽(yù) 10000萬元
無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2000萬元
固定資產(chǎn)——房屋建筑物7000萬元
現(xiàn)金 1000萬元
貸：無形資產(chǎn)基金——商譽(yù)10000萬元
無形資產(chǎn)基金——土地使用權(quán) 2000萬元
固定基金 7000萬元
事業(yè)基金——一般基金 1000萬元
同時(shí)作攤銷處理：
借：事業(yè)支出——其它商品和服務(wù)支出 12000萬元
貸：事業(yè)基金——一般基金12000萬元。
增設(shè)了“無形資產(chǎn)基金”科目，無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，仍以原始價(jià)值保留在資產(chǎn)負(fù)債表中，既能及時(shí)反映事業(yè)單位用于無形資產(chǎn)的支出，保證事業(yè)單位消耗的資金及時(shí)獲得補(bǔ)償，又避免了賬外資產(chǎn)的出現(xiàn)，同時(shí)也有效解決了會(huì)計(jì)制度前后矛盾的問題。
例3：實(shí)行內(nèi)部成本核算的乙事業(yè)單位購入一項(xiàng)經(jīng)營用的商標(biāo)權(quán)，價(jià)值為50萬元，已用支票支付。根據(jù)有關(guān)方法測(cè)定，該商標(biāo)權(quán)的壽命為10年，該單位將在10年內(nèi)采用直線法進(jìn)行攤銷。增設(shè)相關(guān)科目后有關(guān)分錄如下：
購入時(shí)：
借：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
貸：銀行存款 50萬元
每年末攤銷時(shí)：
借：經(jīng)營支出 5萬元
貸：累計(jì)攤銷 5萬元
攤銷完畢時(shí)：
借：累計(jì)攤銷 50萬元
貸：無形資產(chǎn)——經(jīng)營用50萬元
增設(shè)了“累計(jì)攤銷”科目，實(shí)行內(nèi)部成本核算的事業(yè)單位無形資產(chǎn)在攤銷列作支出后，能夠準(zhǔn)確完整地反映出事業(yè)單位無形資產(chǎn)的攤銷過程及余額情況。
參考文獻(xiàn)：
[1]李微、付榮霞，《事業(yè)單位無形資產(chǎn)攤銷會(huì)計(jì)核算存在的主要問題》，財(cái)會(huì)通訊，2008.10
[2]北京中立誠會(huì)計(jì)師事務(wù)所，《事業(yè)單位無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理之我見》
