一、美日對財務(wù)報告內(nèi)部控制規(guī)定的相同點
1.背景、動機和實質(zhì)相同。相似的丑聞，相似的動機，導(dǎo)致相似法律法規(guī)的制定，這是二者之間最基本的相同點。二者實質(zhì)上都要求上市公司的管理層編制和提交內(nèi)部控制報告，其中對內(nèi)部控制有效性的評估是必不可少的組成部分。另外，管理層對內(nèi)部控制有效性的評估結(jié)果也必須由審計師進(jìn)行審計并出具審計意見。
2.管理層對內(nèi)部控制的評估方法基本相同。在管理層評估內(nèi)部控制有效性時，二者都采用自上而下的以風(fēng)險為基礎(chǔ)的方法。即首先評估對財務(wù)報告可信性有實質(zhì)性影響的公司層內(nèi)部控制，同時充分評估企業(yè)內(nèi)外的風(fēng)險并考慮整體上可能對財務(wù)報告有重大影響的所有事件，在此基礎(chǔ)上再評估業(yè)務(wù)層的控制，主要側(cè)重可能導(dǎo)致財務(wù)報告中重大錯報的風(fēng)險的評估。
3.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的實施方法和內(nèi)部控制報告的時間相同。為了充分使用審計證據(jù)，提高審計效率和效果，二者都將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的審計合并在一起進(jìn)行，并且都要求管理層按年度報告對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評估，包括內(nèi)部控制的設(shè)計和運行情況。
二、美日對財務(wù)報告內(nèi)部控制規(guī)定的不同點
1.相關(guān)的法律和法規(guī)不同。美國薩班斯法案是由美國總統(tǒng)簽署并由國會通過的關(guān)于上市公司會計改革和對投資者保護(hù)方面的法律，其中302、404和906條款規(guī)定了對財務(wù)報告內(nèi)部控制的要求；美國證券交易委員會（SEC）的最終規(guī)則是管理層評估和報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的指南；美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）第2號審計準(zhǔn)則和第5號審計準(zhǔn)則對審計師審計財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性做出了具體、詳盡的指導(dǎo)。此外，上市公司還需遵循證券交易所發(fā)布的規(guī)定，例如紐約證券交易所、納斯達(dá)克等的規(guī)定。在日本，金融商品交易法于2006年6月由議會通過，其中管理層對披露的準(zhǔn)確性的報告、管理層對內(nèi)部控制的報告和對管理層評估內(nèi)部控制的審計報告是管理層和審計師在評估和審計財務(wù)報告內(nèi)部控制的報告要求；2007年2月公布的“關(guān)于財務(wù)報告內(nèi)部控制評估與審計準(zhǔn)則以及財務(wù)報告內(nèi)部控制評估與審計實施準(zhǔn)則的制定（意見書）”（簡稱“意見書”），是管理層評估和審計師審計內(nèi)部控制有效性的指南；為了使審計師在實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計時與意見書一致，日本公認(rèn)會計士協(xié)會在2007年6月發(fā)布了“財務(wù)報告內(nèi)部控制指南”。
2.實施的范圍和時間不同。美國薩班斯302條款和906條款分別在2002年8月29日和2002年7月30日生效，而404條款的生效日期幾經(jīng)推遲，最后多數(shù)大中型美國本土上市公司于2004年11月15日后結(jié)束的財政年度開始實施，外國發(fā)行人和小企業(yè)發(fā)行人的生效日期則延后至2006年7月15日。日本金融商品交易法和意見書都于2008年4月1日開始或以后的財政年度在日本所有的上市公司開始施行，外國發(fā)行人也必須同時遵守，并且對中小型企業(yè)也沒有特殊規(guī)定。
3.內(nèi)部控制的框架不同。美國薩班斯沒有對具體內(nèi)部控制框架提出要求，但SEC的最終規(guī)則認(rèn)為，COSO框架滿足一個恰當(dāng)?shù)�、被認(rèn)可的控制框架標(biāo)準(zhǔn)，可以作為管理層評估和報告內(nèi)部控制有效性的依據(jù)。除COSO框架之外，將來在美國國內(nèi)也可能開發(fā)其他符合條件且不降低投資者利益的框架。與美國不同，日本在意見書中規(guī)定了一個全新的內(nèi)部控制框架，它是在COSO框架基礎(chǔ)上創(chuàng)建的，但是又超越于COSO框架。除了COSO規(guī)定的目標(biāo)和要素外，意見書中增加了一個目標(biāo)（資產(chǎn)的保全）和一個要素（IT的對應(yīng)）。從表述上看，日本內(nèi)部控制框架更加嚴(yán)密；從實用性上看，日本內(nèi)部控制框架也更能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化以及日本企業(yè)的實際。
4.對IT內(nèi)部控制的評估不同。美國薩班斯沒有規(guī)定評估IT內(nèi)部控制的具體指南，而IT的對應(yīng)則是日本內(nèi)部控制系統(tǒng)的一個重要特征。意見書中實施準(zhǔn)則部分明確規(guī)定由管理層評估基于IT的控制是評估業(yè)務(wù)水平控制的一項重要內(nèi)容，并定義了IT總體控制和IT業(yè)務(wù)處理控制，列舉了評估IT總體控制的設(shè)計和運行有效性的具體實例；對于關(guān)于評估IT業(yè)務(wù)處理控制的設(shè)計和運行的有效性，也列示了考慮的要點。
5.對缺陷的分類不同。美日都要求在管理層提交的內(nèi)部控制報告中披露內(nèi)部控制的重大缺點。根據(jù)缺陷的嚴(yán)重程度，美國將內(nèi)部控制缺陷分成控制缺陷、顯著缺陷和實質(zhì)性漏洞，但這種分類會使評估缺陷對財務(wù)報告影響的程序變得更加復(fù)雜。為減輕評估者的負(fù)擔(dān)且與內(nèi)部控制缺陷對財務(wù)報告可靠性的影響相一致，日本將內(nèi)部控制缺陷分為控制缺陷和實質(zhì)性漏洞兩類。
6.內(nèi)部控制的審計方式不同。美國采用直接報告的方式，即審計師直接審計和報告財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。在這種方式下，為審計管理層評估的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性取得審計證據(jù)，審計師必須計劃和實施特定審計程序?qū)徲嬌鲜泄镜膬?nèi)部控制。因此，審計師和被審單位都要承受過度的負(fù)擔(dān)。而日本采用的是只審計管理層對內(nèi)部控制有效性評估結(jié)果的間接報告方式，從而解決了直接審計被審單位內(nèi)部控制有效性的過度負(fù)擔(dān)的難題。
三、結(jié)論與啟示
綜上所述，美日對財務(wù)報告內(nèi)部控制的規(guī)定最基本的相同點在于有著相同的背景和動機，最重要的相同點在于規(guī)定的實質(zhì)，即二者都要求上市公司的管理層評估財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性并要求審計師對管理層評估的結(jié)果進(jìn)行審計。二者最主要的區(qū)別之一是日本發(fā)展了COSO內(nèi)部控制框架，增加了一個目標(biāo)和一個要素。最重要的區(qū)別是日本解決了美國薩班斯成本負(fù)擔(dān)過重的問題，主要體現(xiàn)在對內(nèi)部控制缺陷的分類以及采用間接報告方式審計管理層提交的評估內(nèi)部控制有效性的報告。通過以上比較，筆者認(rèn)為，有以下幾點可供我國修訂財務(wù)報告內(nèi)部控制評估和審計準(zhǔn)則時參考：
第一，內(nèi)部控制的框架。日本內(nèi)部控制框架以COSO框架為基礎(chǔ)，又超越于COSO框架，特別是將資產(chǎn)的保全和IT的對應(yīng)分別作為內(nèi)部控制的目標(biāo)和一個基本要素，對我國來講很具有借鑒意義。因為作為經(jīng)營者，有義務(wù)保全所有者委托其代管資產(chǎn)的安全、完整，而存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)一向是內(nèi)部控制的弱點，不正當(dāng)?shù)厝〉谩⑹褂煤吞幏仲Y產(chǎn)也是許多企業(yè)進(jìn)行盈余操縱的重要手段。此外，目前企業(yè)的業(yè)務(wù)內(nèi)容對IT的依賴越來越大，組織的信息系統(tǒng)與IT高度結(jié)合，在業(yè)務(wù)的處理過程中對企業(yè)內(nèi)外IT采取適當(dāng)?shù)幕貞?yīng)是企業(yè)實現(xiàn)內(nèi)部控制目標(biāo)所必不可少的。
第二，自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)方法。當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化無常，任何企業(yè)都面臨著諸多來自內(nèi)部和外部的風(fēng)險，對內(nèi)部控制的評估不能脫離其賴以存在的環(huán)境，因此必須以風(fēng)險為基礎(chǔ)。目前我國大多數(shù)企業(yè)業(yè)務(wù)處理控制規(guī)范都相對完備，評估有章可循，但在公司層控制方面還有待改善。將公司層控制評估從業(yè)務(wù)處理評估中分離出來，重點進(jìn)行規(guī)范，實施真正意義上的自上而下的風(fēng)險基礎(chǔ)方法進(jìn)行評估，有助于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的提高。
第三，間接報告方法。有效的內(nèi)部控制是編制可信賴的財務(wù)報表的前提，也為財務(wù)報表審計的有效實施提供了支持。審計師對內(nèi)部控制的審計是對管理層評估內(nèi)部控制有效性結(jié)果的檢驗，在考慮具體的審計程序時，要防止給審計師、財務(wù)報表的編制者和其他相關(guān)人員造成過重負(fù)擔(dān)。日本所采用的間接報告方式可以有效地節(jié)約人力、物力和財力，在不影響審計結(jié)論的情況下達(dá)到資源的有效配置，值得我國在修訂準(zhǔn)則時借鑒。
