一、監(jiān)盤對象存放場所廣泛的難題
對于特大型、大型企業(yè)來說，在全國范圍內(nèi)甚至境外傭有子公司、分公司、分支機構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點，是非常普遍的現(xiàn)象，特別是以日用生活快速消費品生產(chǎn)制造銷售為主營業(yè)務(wù)的企業(yè)和以金融服務(wù)為主業(yè)的企業(yè)。要光顧所有監(jiān)盤對象現(xiàn)場，對于會計師事務(wù)所和注冊會計師來說，不論是人力資源配置上還是時間安排上，都存在非常大的困難。在監(jiān)盤對象的存放地，監(jiān)盤對象的種類也可能比較豐富，通常有現(xiàn)金、存貨和固定資產(chǎn)，放棄監(jiān)盤極有可能影響審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，無法獲取財務(wù)報表整體不存在重大錯報的合理保證。
所以必須采取措施，或者替代程序，以獲取可靠的不同存放場所實物資產(chǎn)的真實性、存在性等審計證據(jù)。因此，問題的關(guān)鍵最終成為實施什么樣的替代程序，才能兼顧成本和效率，符合現(xiàn)實的需要。根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1401號—利用其他注冊會計師的工作》的規(guī)定，當(dāng)被審計單位財務(wù)報表包含由其他注冊會計師審計的一個或多個組成部分的財務(wù)信息時，負(fù)責(zé)對該財務(wù)報表出具審計報告的注冊會計師，可以利用除主審注冊會計師以外的負(fù)責(zé)對組成部分財務(wù)信息出具審計報告的其他會計師事務(wù)所的注冊會計師的工作。其中所稱組成部分，是指被審計單位的分部、分支機構(gòu)、子公司、合資公司和聯(lián)營公司等，其財務(wù)信息包含在由主審注冊會計師審計的財務(wù)報表中。換句話說，注冊會計師可以有選擇性地決定一些分公司、分支機構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點和子公司的實物監(jiān)盤由其他會計師事務(wù)所的注冊會計師完成，注冊會計師只是確定其他注冊會計師的工作將會如何影響自己的審計結(jié)論或者意見，并實施相應(yīng)的追加程序。如果被審計單位以前年度的審計報告由注冊會計師自己或所在同一個會計師事務(wù)所的其他注冊會計師出具，即為會計師事務(wù)所長期保持的業(yè)務(wù)，注冊會計師還可以憑借以前年度的經(jīng)驗，合理安排外地分公司、分支機構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點和子公司監(jiān)盤的樣本數(shù)，有選擇性地對組成部分輪換實施監(jiān)盤。對于上次監(jiān)盤問題比較嚴(yán)重的分公司、分支機構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點和子公司則在本年度繼續(xù)實施現(xiàn)場監(jiān)盤，盡可能地保證監(jiān)盤樣本數(shù)的選擇具有代表性和典型性。另外，對于分公司、分支機構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點和子公司比較多的企業(yè)，通常倩況下內(nèi)部審計工作可能會比較健全，注冊會計師可以按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1411號一一考慮內(nèi)部審計工作》的規(guī)定，利用被審計單位內(nèi)部機構(gòu)或人員，對其內(nèi)部控制的有效性、財務(wù)信息的真實性和完整性以及經(jīng)營活動的效率和效果等開展的一種評價活動形成的內(nèi)部審計證據(jù)和意見。雖然注冊會計師對發(fā)表審計意見以及確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍獨自承擔(dān)責(zé)任，但內(nèi)部審計工作的某些部分可能有助于注冊會計師的工作。比如內(nèi)部審計機構(gòu)或?qū)徲嬋藛T對分公司、分支機構(gòu)、營業(yè)網(wǎng)點和子公司的盤點資料及盤點結(jié)果。注冊會計師從而可以據(jù)以決定是否信任其證據(jù)或者追加審計程序。
二、監(jiān)盤對象數(shù)量真實性的認(rèn)定
實物資產(chǎn)除了現(xiàn)金、票據(jù)、交易性金融資產(chǎn)的計量單位比較簡單外，其他實物資產(chǎn)的數(shù)量計量單位形式眾多，且比較復(fù)雜。特別是存貨類實物資產(chǎn)，有的用件數(shù)作為計量單位，比如服裝；有的用個數(shù)作為計量單位，比如鐵鍋、鍋鏟；有的用重量作為計量單位，比如原煤、鋼材；有的用容積作為計量單位，比如成品油、天然氣；有的用體積作為計量單位，比如碎石、黃沙；有的用面積作為計量單位，比如商品房、存量土地；有的用長度作為計量單位，比如布、繩子、線；有的很難判斷計量單位，比如大片生產(chǎn)消耗性生物資產(chǎn)的農(nóng)地、林地、漁場及大多數(shù)正在加工的在產(chǎn)品等，可謂是舉不勝舉。如此復(fù)雜又形式多樣無法一致的計量單位，使實物資產(chǎn)的盤點工作難易不同。簡單的非常容易，比如存量土地，拿一根皮尺圍著存量土地一測量、一運算，基本上能八九不離十，對照土地使用權(quán)屬證明，就能獲取充分適當(dāng)?shù)耐恋卮媪抠Y產(chǎn)監(jiān)盤的審計證據(jù)，表明存量土地確實存在，確實歸屬被審計單位；包裝完備的日用百貨商品，一件、一包、一袋，一臺、甚至一箱，只要數(shù)一數(shù)就能得出實物資產(chǎn)確實存在的實際數(shù)量。但有的實物資產(chǎn)，因為數(shù)據(jù)計量需要借助計量工具，甚至比較復(fù)雜的計量工具，就會給實物資產(chǎn)數(shù)量的實際數(shù)據(jù)獲取帶來麻煩。比如原煤，堆在露天，數(shù)量單位按噸計量，若按部就班，要得到堆在露天的一堆煤的實際重量，用常用的磅秤作為計量工具，要物色幾個人一邊鏟煤，一邊把盛有煤的知其筐抬到磅秤上，一邊又把已經(jīng)稱好的煤堆放到另一處，不斷重復(fù)，反復(fù)記錄，然后加和。這種做法非常麻煩。所以需要采取措施，另辟蹊徑，探尋簡便易行的辦法，解決類似這種倩況下的監(jiān)盤現(xiàn)實難點。仍以原煤為例，通常倩況下，原煤的堆放有一定的幾何形狀規(guī)則，我們可以通過目測估摸整堆原煤的豆體形狀，然后計算出原煤的體積，根據(jù)一些科學(xué)手冊等，獲取原煤的比重（或者密度），和體積相乘就能得到原煤的重量。如果想更精確一些，也可以抽取原煤樣本，自己測算待監(jiān)盤的原煤的比重（或者密度）。同樣的道理，如果要計算鋼材的重量，亦應(yīng)另辟蹊徑，尋求解決辦法。比如一樣大小型號的鋼材有幾根或者有幾卷，稱重一根（或一卷），計算每根（或每卷）的重量，從而計算總的重量。如果想更精確一些，可以多抽取一些樣本，然后計算算術(shù)平均數(shù)，作為每根（或每卷）的重量。如果最后的結(jié)果在重要性范圍以內(nèi)，可以視同被監(jiān)盤資產(chǎn)賬實相符。至于大部分消耗性生物資產(chǎn)或者正在生產(chǎn)中的在產(chǎn)品，只能選擇到現(xiàn)場目測，然后實施替代程序，查閱所有賬項，取得生物資產(chǎn)場所的產(chǎn)權(quán)證明文件，以判斷消耗性生物資產(chǎn)或者在產(chǎn)品的賬務(wù)歸類或者成本分配是否合理，以及生物資產(chǎn)的權(quán)屬；也可以利用專家的工作，利用專家評估消耗性生物資產(chǎn)或者在產(chǎn)品的現(xiàn)時價值。
三、監(jiān)盤對象現(xiàn)時狀況的甄別
監(jiān)盤對象監(jiān)盤日的現(xiàn)時狀況，關(guān)乎監(jiān)盤對象價值認(rèn)定的合理性。有的可能已經(jīng)過期，或者失效。以藥品為例，通常情況下，失效或者過期的藥品，是沒有價值，不能再銷售、必須銷毀的。有的藥品有批號、制造日期，是否過期或者失效一目了然。但有的藥品可能沒有批號，也沒有制造日期，比方一些中草藥。這就需要甄別或者判斷其狀況或狀態(tài)。注冊會計師肯定不是判斷此類監(jiān)盤資產(chǎn)狀況或者狀態(tài)方面的專家。聘請專家，利用專家的鑒別能力，有時在時間上可能不允許，也有可能在成本上不允許。這就需要注冊會計師充分利用自己的智慧，對這些現(xiàn)象作出合理的判斷。有的監(jiān)盤對象可能不會過期，也不會失效，但會發(fā)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟損耗，又稱貶值。比如全新的像膠產(chǎn)品，如果存放時間過長，很有可能發(fā)生老化，這其實就是自然損耗。又如電腦零部件，存放時間過長，很有可能和這種零部件配套的電腦已經(jīng)不再生產(chǎn)，或者這種零部件已經(jīng)被更先進的零部件替代，這就是功能性損耗。再如，有的零部件或者產(chǎn)品已經(jīng)沒有市場，或者已經(jīng)被政府下令強制淘汰等，這就是經(jīng)濟性損耗。對于貶值的判斷，特別是貶值價值的確定，是一項技術(shù)性比較高的工作，比如機器設(shè)備，房屋建筑物的貶值確認(rèn)等。一旦發(fā)生貶值，如果企業(yè)沒有發(fā)現(xiàn)或熟視無睹，注冊會計師也沒有提出異議，則會虛增資產(chǎn)的價值，違背會計核算的謹(jǐn)慎性原則。
所以，了解監(jiān)盤對象的現(xiàn)時狀態(tài)和狀況，合理認(rèn)定監(jiān)盤對象的后續(xù)計量，是注冊會計師監(jiān)盤時必須高度關(guān)注的問題。建議注冊會計師高度關(guān)注監(jiān)盤對象的取得日期，并從監(jiān)盤對象單位獲取與監(jiān)盤對象有關(guān)的產(chǎn)品介紹等技術(shù)資料，并抽閑尋找技術(shù)人員，和技術(shù)人員交流，了解會對產(chǎn)品產(chǎn)生自然損耗、功能損耗、經(jīng)濟損耗方面的因素和條件，結(jié)合會計記錄的時間，推斷監(jiān)盤對象，特別是單項存貨的流動性倩況，從而作出合理判斷。
四、小結(jié)
對于大多數(shù)行業(yè)而言，實物資產(chǎn)監(jiān)盤是注冊會計師審計最繁瑣也是最耗時的一項工作，面臨的難點也比較多。對此需要我們學(xué)會應(yīng)用一些物理方法、數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計方法、評估方法、市場營銷理論等會計審計之外的知識和技術(shù)，摒棄形而上學(xué)、機械呆板的測量手段，尋求一些科學(xué)合理的解決辦法，從而順利完成實物資產(chǎn)的監(jiān)盤工作，獲取充分適當(dāng)?shù)膶嵨镔Y產(chǎn)確實存在等的審計證據(jù)。
