一、復(fù)式記賬的基本原理——會(huì)計(jì)的對(duì)稱(chēng)性
根據(jù)復(fù)式記賬的基本原理，一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在某一時(shí)點(diǎn)或某一期間資金的占用是平衡的，一項(xiàng)交易在交易雙方進(jìn)行的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量是對(duì)等的，這就是會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性。會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量存在的對(duì)稱(chēng)性可以從兩個(gè)方面來(lái)理解，一是靜態(tài)的對(duì)稱(chēng)性，是指依據(jù)資金平衡原理而表現(xiàn)的會(huì)計(jì)平衡關(guān)系;另一個(gè)是動(dòng)態(tài)的對(duì)稱(chēng)關(guān)系，依據(jù)能量守恒理論和價(jià)值交換原理，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境中一項(xiàng)交易所產(chǎn)生的一方資源流出和另一方資源流入，在數(shù)量和性質(zhì)上具有對(duì)稱(chēng)等性，在會(huì)計(jì)上反映為交易雙方對(duì)同一事項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量的對(duì)稱(chēng)性。在實(shí)際的交易中，這種對(duì)稱(chēng)性主要表現(xiàn)為：對(duì)外投資與接受投資、債權(quán)與債務(wù)、收入與成本或費(fèi)用等等。就企業(yè)會(huì)計(jì)的初次確認(rèn)和計(jì)量而言，這些對(duì)稱(chēng)內(nèi)容應(yīng)表現(xiàn)為交易主體雙方必須滿(mǎn)足依據(jù)相同、時(shí)間或期間一致、項(xiàng)目對(duì)應(yīng)和金額相等四個(gè)基本條件。
二、會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量存在不對(duì)稱(chēng)性的具體表現(xiàn)和不良結(jié)果
新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中包含16項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，在以非現(xiàn)金股權(quán)投資、非貨幣性交易、非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組三類(lèi)業(yè)務(wù)中未按公允價(jià)值計(jì)量。由于交易資產(chǎn)入賬價(jià)值的大小取決于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值高低，使得采用不同核算方法進(jìn)行資產(chǎn)攤銷(xiāo)的企業(yè)，因置換相同的資產(chǎn)而產(chǎn)生不同的資產(chǎn)計(jì)價(jià)，這種差異的存在不僅會(huì)影響財(cái)務(wù)狀況的可比性，導(dǎo)致投資者、債權(quán)人的決策失誤，而且會(huì)直接影響有關(guān)期間損益的可比性及利潤(rùn)預(yù)期。
(一)以非現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，由于對(duì)外投資與接受投資在會(huì)計(jì)上反映為不對(duì)稱(chēng)，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真，同時(shí)還會(huì)因此而掩蓋許多的問(wèn)題。例如，甲公司以自行開(kāi)發(fā)的專(zhuān)利技術(shù)對(duì)乙公司進(jìn)行投資，該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)研究費(fèi)用300萬(wàn)元，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》已于開(kāi)發(fā)當(dāng)期計(jì)入損益，獲取專(zhuān)利時(shí)發(fā)生費(fèi)用60萬(wàn)元，根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)賬面價(jià)值60萬(wàn)元;公允價(jià)值500萬(wàn)元。甲公司對(duì)乙公司不存在控制關(guān)系和重大影響，因此甲公司以成本法進(jìn)行計(jì)價(jià)核算，確認(rèn)股權(quán)投資成本60萬(wàn)元，對(duì)外投資成本遠(yuǎn)低于受資方的接受投資價(jià)值，賬面資產(chǎn)嚴(yán)重低估了。一年后乙公司因經(jīng)營(yíng)管理不善而解散，甲公司收回的現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值100萬(wàn)元，遠(yuǎn)低于投資當(dāng)初的公允價(jià)值，卻因收回資產(chǎn)的價(jià)值高于投資時(shí)的資產(chǎn)賬面價(jià)值而誤認(rèn)為產(chǎn)生了高額回報(bào)，甲公司投資業(yè)績(jī)顯然被嚴(yán)重歪曲了。
(二)非貨幣性交易以換出資產(chǎn)賬面價(jià)值確認(rèn)換入資產(chǎn)賬面價(jià)值，交易雙方對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的不對(duì)稱(chēng)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。非貨幣性交易屬于資產(chǎn)互換或稱(chēng)改善企業(yè)資產(chǎn)的低成本手段，但會(huì)計(jì)制度規(guī)定不按公允價(jià)值入賬，導(dǎo)致同一項(xiàng)資產(chǎn)易主后，會(huì)計(jì)信息體現(xiàn)的賬面價(jià)值完全不同。如甲公司以一房產(chǎn)置換乙公司生產(chǎn)設(shè)備，甲公司房產(chǎn)賬面價(jià)值600萬(wàn)元，乙公司設(shè)備賬面價(jià)值300萬(wàn)元，公允價(jià)值均為400萬(wàn)元，置換完成后，不動(dòng)產(chǎn)——房產(chǎn)的賬面價(jià)值為300萬(wàn)元，而生產(chǎn)設(shè)備賬面價(jià)值為600萬(wàn)元，會(huì)計(jì)信息顯然失真，進(jìn)而影響該資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。
(三)非貨幣性資產(chǎn)的交換的會(huì)計(jì)處理，既不考慮資產(chǎn)按公允價(jià)值為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，也不將資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益，但在收到補(bǔ)價(jià)的情況下，將收到的補(bǔ)價(jià)視為交易資產(chǎn)的部份出售，按一定的方式確認(rèn)相應(yīng)的收益。這種單方確認(rèn)收益的也體現(xiàn)出了會(huì)計(jì)的不對(duì)稱(chēng)性，必然產(chǎn)生一些不良后果：
(1)收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)收益，實(shí)際上否認(rèn)了少量補(bǔ)價(jià)不改變非貨幣性交易實(shí)質(zhì)這一基本前提，將收到的補(bǔ)價(jià)視同為按公允價(jià)值將換出資產(chǎn)中的一部分出售了，顯然這與非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)相悖。
(2)收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)收益，同時(shí)單方多計(jì)換入資產(chǎn)入賬的賬面價(jià)值，不符合穩(wěn)健原則。
(3)收到補(bǔ)價(jià)確認(rèn)收益，不能避免企業(yè)利用非貨幣性交易調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)的行為發(fā)生。例如，甲公司以庫(kù)存商品A100萬(wàn)元(公允價(jià)值125萬(wàn)元)換入乙公司原材料B一批，同時(shí)收乙公司補(bǔ)價(jià)25萬(wàn)元，乙公司原材料B賬面價(jià)值100萬(wàn)元(公允價(jià)值100萬(wàn)元)，不考慮甲乙公司的交易的稅費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—非貸幣性交易》規(guī)定，甲公司確認(rèn)換入原材料B的賬面價(jià)值80萬(wàn)元，確認(rèn)的收益5萬(wàn)元;乙公司確認(rèn)的商品A賬面價(jià)值125萬(wàn)元。下一會(huì)計(jì)年度，甲乙公司將上述交易作返回交易，其中公允價(jià)值未變。相應(yīng)的收到補(bǔ)價(jià)的乙公司度確認(rèn)了收益9萬(wàn)元，確認(rèn)原交易返回后原材料B賬面價(jià)值109萬(wàn)元，而甲公司確認(rèn)商品A的入賬價(jià)值105萬(wàn)元。從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)這項(xiàng)交易的往返除按規(guī)定交納相關(guān)的稅費(fèi)外，并未改變企業(yè)原有資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和價(jià)值，但雙方均確認(rèn)了收益，同時(shí)造成資產(chǎn)價(jià)值虛增，這顯然歪曲了非貨幣性交易的實(shí)質(zhì)。
(四)非現(xiàn)金資產(chǎn)債務(wù)重組，以受讓非現(xiàn)金資產(chǎn)了結(jié)債權(quán)時(shí)，導(dǎo)致資產(chǎn)計(jì)價(jià)因?qū)υ袀鶛?quán)的確認(rèn)和計(jì)量方式不同而產(chǎn)生差異，失去可驗(yàn)證性，不僅使資產(chǎn)賬面價(jià)值有失真，而且會(huì)直接影響該資產(chǎn)所產(chǎn)生的收益。例如，甲公司欠乙公司債務(wù)100萬(wàn)元，甲乙進(jìn)行債務(wù)重組，約定以甲公司房產(chǎn)清償債務(wù)，該房產(chǎn)賬面價(jià)值60萬(wàn)元，不考慮相關(guān)稅費(fèi)。乙公司未計(jì)提應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備情況下，確認(rèn)抵債房產(chǎn)賬面價(jià)值100萬(wàn)元;如果乙公司計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備20萬(wàn)元，則確認(rèn)抵債房產(chǎn)賬面價(jià)值80萬(wàn)元，顯然資產(chǎn)計(jì)價(jià)具有隨意性，會(huì)計(jì)信息也不真實(shí)。
三、改進(jìn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的建議
如何從微觀角度滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息需求者，是制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則考慮解決的主要問(wèn)題，設(shè)計(jì)和改進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度應(yīng)把握以下兩個(gè)原則：
(一)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和方法必須不斷改進(jìn)和完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者只能根據(jù)當(dāng)時(shí)和可預(yù)見(jiàn)未來(lái)的客觀環(huán)境提供關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容和方法的標(biāo)準(zhǔn)，隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和管理要求的提高，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容和方法必須進(jìn)行經(jīng)常性修訂、補(bǔ)充，使之更加符合客觀實(shí)際情況，滿(mǎn)足會(huì)計(jì)信息使用者的需要。
(二)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須具有可操作性。制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)注重會(huì)計(jì)行為規(guī)范的系統(tǒng)性研究，使理論研究與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)緊密結(jié)合，盡量避免乃至消除各種可能的非真實(shí)數(shù)據(jù)的產(chǎn)生，提高會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。
因此，解決非現(xiàn)金股權(quán)投資、非貨幣性交易、非現(xiàn)金帳資產(chǎn)債務(wù)重組等不對(duì)稱(chēng)性帶來(lái)的不良結(jié)果，首先應(yīng)當(dāng)依據(jù)交易資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量，按照對(duì)稱(chēng)性原則在交易雙方會(huì)計(jì)主體進(jìn)行對(duì)等的賬務(wù)處理，將補(bǔ)價(jià)視為對(duì)公允價(jià)值的調(diào)整，不確認(rèn)收益。至于計(jì)量結(jié)果高于或低于相關(guān)資產(chǎn)和債務(wù)賬面價(jià)值的差額，通過(guò)資本公積進(jìn)行反映;然后根據(jù)資產(chǎn)賬面價(jià)值與其可收回金額或可變現(xiàn)凈值比較，通過(guò)計(jì)提相關(guān)準(zhǔn)備的方法進(jìn)行調(diào)整。
