一、會(huì)計(jì)差錯(cuò)的分類及成因
會(huì)計(jì)差錯(cuò)包括非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)。非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指不足以影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用者對企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò);而重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)是指企業(yè)發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)一般是指金額比較大，性質(zhì)比較嚴(yán)重，通常某項(xiàng)交易或事項(xiàng)的金額占該類交易或事項(xiàng)的金額的10%及以上則認(rèn)為金額比較大，以及企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更。如某企業(yè)提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的營業(yè)收入占全部營業(yè)收入的10%以上，以及企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤本應(yīng)按應(yīng)收賬款余額6%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的改按20%計(jì)提，則認(rèn)為是重大差錯(cuò)。
會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因是多方面的，常見的會(huì)計(jì)差錯(cuò)產(chǎn)生的原因有以下幾方面：
一是采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許的會(huì)計(jì)政策。例如，按照我國會(huì)計(jì)制度規(guī)定，為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的借款費(fèi)用，在固定資產(chǎn)尚未交付使用前發(fā)生的，應(yīng)予資本化，計(jì)入所購建固定資產(chǎn)的成本;在固定資產(chǎn)交付使用后發(fā)生的，計(jì)入當(dāng)期損益。如果企業(yè)固定資產(chǎn)已交付使用后發(fā)生的借款費(fèi)用也計(jì)入該項(xiàng)固定資產(chǎn)的價(jià)值，予以資本化，則屬于采用法律或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章所不允許會(huì)計(jì)政策。
二是對事實(shí)的忽視和誤用。例如，企業(yè)對某項(xiàng)建造合同應(yīng)按建造合同規(guī)定的方法確認(rèn)營業(yè)收入，但該企業(yè)按確認(rèn)商品收入的原則確認(rèn)收入。
三是賬戶分類以及計(jì)算錯(cuò)誤。例如，企業(yè)購入的五年期國債，意圖長期持有，但在記賬時(shí)記入了短期投資，導(dǎo)致賬戶分類上的錯(cuò)誤，并導(dǎo)致在資產(chǎn)負(fù)債表上流動(dòng)資產(chǎn)和長期投資的分類也有誤。
四是會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。例如，企業(yè)在估計(jì)某項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限時(shí)，多估計(jì)或少估計(jì)預(yù)計(jì)使用年限，而造成會(huì)計(jì)估計(jì)錯(cuò)誤。
五是劃分收益性支出與資本性支出出現(xiàn)差錯(cuò)。例如，工業(yè)企業(yè)發(fā)生的管理人員的工資一般作為收益性支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益，而發(fā)生的工程人員的工資一般作為資本性支出。如果企業(yè)將發(fā)生的工程人員的工資計(jì)入了當(dāng)期損益，則屬于資本性支出與收益性支出的劃分錯(cuò)誤。
六是漏記已完成的交易。例如，企業(yè)銷售一批商品，商品已發(fā)出，并開出增值稅專用發(fā)票，商品銷售收入確認(rèn)的條件均已滿足，但企業(yè)在期末未將已實(shí)現(xiàn)的銷售收入入賬。
七是提前確認(rèn)未實(shí)現(xiàn)的收入。例如，在采用委托代銷銷售方式下，應(yīng)以收到代銷單位的代銷清單時(shí)，確認(rèn)營業(yè)收入的實(shí)現(xiàn)，如企業(yè)在發(fā)出委托代銷商品時(shí)即確認(rèn)收入，則為提前確認(rèn)尚未實(shí)現(xiàn)的收入。
八是在期末應(yīng)計(jì)項(xiàng)目與遞延項(xiàng)目未予調(diào)整。例如，企業(yè)應(yīng)在本期攤銷的費(fèi)用在期末未予攤銷。
如果企業(yè)由于上述各種原因造成會(huì)計(jì)核算的差錯(cuò)，如不加以調(diào)整，可能會(huì)使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的信息不可靠，并有可能誤導(dǎo)投資者、債權(quán)人及其他會(huì)計(jì)報(bào)表閱讀者的決策或判斷，因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)差錯(cuò)的性質(zhì)及時(shí)糾正，以保證會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法和完整，從而保證會(huì)計(jì)信息的相關(guān)和可靠。
二、會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理
前面所述，會(huì)計(jì)差錯(cuò)分為非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，而企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)生時(shí)間可分為本期和以前年度，企業(yè)會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)時(shí)間又可分為年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間以及財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后。因此，會(huì)計(jì)差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)和發(fā)生的時(shí)間不同，造成會(huì)計(jì)差錯(cuò)有非重大與重大之分，其會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的處理是不一樣的，具體的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理如下：
A年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間以及財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)的屬于本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，包括非重大差錯(cuò)和重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整本期相關(guān)項(xiàng)目。
例(1)：甲公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，2005年4月10日(或2005年11月10日)發(fā)現(xiàn)2005年3月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，則在2005年4月(或2005年11月)補(bǔ)提折舊，會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用300
貸：累計(jì)折舊300
B年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的報(bào)告年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)，包括非重大差錯(cuò)和重大差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。
例(2)：甲公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月30日批準(zhǔn)報(bào)出，報(bào)告年度應(yīng)為2004年度，2005年4月10日發(fā)現(xiàn)2004年10月管理用固定資產(chǎn)漏提折舊300萬元，甲公司的所得稅率為33%，所得稅采用債務(wù)法核算，2004年所得稅申報(bào)在2005年3月15日完成，按凈利潤15%提取盈余公積，則2005年4月會(huì)計(jì)處理如下：
(1)補(bǔ)提折舊
借：以前年度損益調(diào)整(管理費(fèi)用)300
貸：累計(jì)折舊300
(2)將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配-未分配利潤300
貸：以前年度損益調(diào)整300
(注：按稅法規(guī)定，當(dāng)年應(yīng)提折舊在當(dāng)年提取可以在稅前抵扣，2004年所得稅申報(bào)后補(bǔ)提2004年折舊不得在稅前抵扣，不涉及到應(yīng)交所得稅和所得稅費(fèi)用)
(3)調(diào)減盈余公積
借：盈余公積45(300×15%)
貸：利潤分配-未分配利潤45
(4)調(diào)整2004年會(huì)計(jì)報(bào)表(報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表)
對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)增累計(jì)折舊300萬元，調(diào)減盈余公積45萬元，調(diào)減未分配利潤255萬元。對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增管理費(fèi)用300萬元。調(diào)減提取盈余公積45萬元。2005年4月份會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。
C年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。
例(3)：某公司2004年財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告在2005年4月15日批準(zhǔn)報(bào)出，2005年4月5日發(fā)現(xiàn)2003年11月無形資產(chǎn)少攤銷1000元，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年4月會(huì)計(jì)處理如下：
(1)補(bǔ)提無形資產(chǎn)攤銷
借：以前年度損益調(diào)整1000
貸：無形資產(chǎn)1000
(2)將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配-未分配利潤1000
貸：以前年度損益調(diào)整1000
(3)調(diào)整2004年度會(huì)計(jì)報(bào)表(報(bào)告年度會(huì)計(jì)報(bào)表)
對于資產(chǎn)負(fù)債表，應(yīng)調(diào)減無形資產(chǎn)1000元，調(diào)減未分配利潤1000元，對于利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)增管理費(fèi)用1000元。2005年4月份會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)也作相應(yīng)調(diào)整。
D年度資產(chǎn)負(fù)債表日至財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之間發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整報(bào)告年度財(cái)務(wù)報(bào)告的年初數(shù)和上年數(shù)，發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并調(diào)整。
例(4)甲公司2004年財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2005年4月15日，在2005年3月5日發(fā)現(xiàn)2003年6月完工并投入管理部門使用的固定資產(chǎn)中，記入資本化借款費(fèi)用300萬元，經(jīng)核定只應(yīng)確定100萬元，該固定資產(chǎn)折舊年限為10年，采用平均年限法提取折舊，假如不考慮相關(guān)稅收和盈余公積的提取，則2005年3月會(huì)計(jì)處理如下：
(1)沖減多計(jì)提的固定資產(chǎn)及折舊
借：以前年度損益調(diào)整200
貸：固定資產(chǎn)200
借：累計(jì)折舊30(200×0.5/10+200/10)
貸：以前年度損益調(diào)整30
(2)將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配-未分配利潤170
貸：以前年度損益調(diào)整170
(3)調(diào)整2004年度財(cái)務(wù)報(bào)告的年初數(shù)和上年數(shù)
資產(chǎn)負(fù)債表：2004年年初數(shù)，固定資產(chǎn)減少200萬元，累計(jì)折舊減少10萬元，未分配利潤減少190萬元。2004年年末數(shù)，固定資產(chǎn)減少200萬元，累計(jì)折舊減少30萬元，未分配利潤減少170萬元。
利潤及利潤分配表：2004年的上年數(shù)(2003年)，管理費(fèi)用減少10萬元，財(cái)務(wù)費(fèi)用增加200萬元。2004年的本年數(shù)，管理費(fèi)用減少20萬元，年初未分配利潤減少190萬元。2005年3月份會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也相應(yīng)調(diào)整。
E財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的非重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，如影響損益，應(yīng)直接計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期凈收益，其他相關(guān)項(xiàng)目也應(yīng)一并調(diào)整;如不影響損益，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項(xiàng)目。
例(5)：甲公司2004年財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2005年4月15日，在2005年5月份發(fā)現(xiàn)2004年(或2003年)漏記了管理人員工資1500元，則在2005年5月份補(bǔ)記工資，會(huì)計(jì)分錄為：
借：管理費(fèi)用1500
貸：應(yīng)付工資1500
F財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日之后發(fā)現(xiàn)的以前年度的重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)告期初數(shù)和上年數(shù)。
例(6)：甲公司2004年財(cái)務(wù)報(bào)告批準(zhǔn)報(bào)出日為2005年4月15日，在2005年12月份發(fā)現(xiàn)2003年(或2004年)管理用固定資產(chǎn)漏提折舊200萬元，甲公司所得稅稅率為33%，所得稅采用債務(wù)法核算，按凈利潤的15%提取盈余公積，則在2005年12月份會(huì)計(jì)處理如下：
(1)補(bǔ)提折舊
借：以前年度損益調(diào)整200
貸：累計(jì)折舊200
(2)將調(diào)減的凈利潤轉(zhuǎn)入未分配利潤
借：利潤分配-未分配利潤200
貸：以前年度損益調(diào)整200
(3)調(diào)減盈余公積
借：盈余公積30(200×15%)
貸：利潤分配-未分配利潤30
(4)調(diào)整2005年會(huì)計(jì)報(bào)表
對于資產(chǎn)負(fù)饋表，應(yīng)調(diào)整2005年的年初數(shù)，調(diào)減累計(jì)折舊200萬元，調(diào)減盈余公積30萬元，調(diào)減未分配利潤170萬元。對于2005年利潤及利潤分配表，應(yīng)調(diào)上年度(2004年)年初未分配利潤170萬元(200×85%)(或調(diào)減上年度管理費(fèi)用200萬元，調(diào)減提取盈余公積30萬元)。
三、企業(yè)濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的處理
濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，是指企業(yè)在具體運(yùn)用國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度所允許選用的會(huì)計(jì)政策以及企業(yè)在具體運(yùn)用會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)，未按照規(guī)定正確運(yùn)用而隨意變更，造成不能恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的情形。其主要表現(xiàn)形式有：一是對按國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度規(guī)定應(yīng)計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，未按合理的方法估計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)的可收回金額(或可變現(xiàn)凈值)，從而多計(jì)或少計(jì)資產(chǎn)減值值準(zhǔn)備的;二是企業(yè)隨意變更其所選擇的會(huì)計(jì)政策;三是企業(yè)隨意調(diào)整費(fèi)用等的攤銷期限;四是屬于濫用會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)的其他情形。濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更將導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果不實(shí)，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息缺乏可靠性，因此，對于濫用會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)予以更正，按上述重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理原則處理。如，2005年2月1日，在注冊會(huì)計(jì)師對2004年度報(bào)表的審計(jì)中發(fā)現(xiàn)甲公司2003年年末對某關(guān)聯(lián)方的應(yīng)收賬款全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備500萬元，經(jīng)了解，此關(guān)聯(lián)方的財(cái)務(wù)狀況始終良好，由此可以判斷，這是企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)調(diào)節(jié)利潤的行為，應(yīng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行更正，調(diào)整2004年資產(chǎn)負(fù)債表年初數(shù)相關(guān)項(xiàng)目及其以利潤及利潤分配表的上年數(shù)(2003年)中的管理費(fèi)用。
四、會(huì)計(jì)差錯(cuò)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露
企業(yè)在發(fā)生重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正時(shí)，應(yīng)披露：其一，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的內(nèi)容，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的事項(xiàng)陳述和原因以及更正方法。其二，重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)的更正金額，包括重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)對凈損益的影響金額以及對其他項(xiàng)目的影響金額。如例(6)，2005年會(huì)計(jì)報(bào)表附注可披露如下：本年度發(fā)現(xiàn)2003年(2004年)漏記固定資產(chǎn)折舊200萬元，在編制2004年與2005年可比的會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，已對該差錯(cuò)進(jìn)行了更正。由于此項(xiàng)錯(cuò)誤的影響，2003年(2004年)虛增凈利潤200萬元，少計(jì)累計(jì)折舊200萬元。
