一、煙葉生產(chǎn)扶持在會計處理上存在的主要問題
(一)國家指令性收購價格與市場經(jīng)濟(jì)的矛盾
煙葉是一種特殊的商品，按照國家有關(guān)煙草專賣管理法律、法規(guī)的規(guī)定，煙葉收購價格由國務(wù)院物價主管部門會同煙草專賣行政主管部門按照分等定價的原則制定，也就是實(shí)行國家指令性的收購價格，指令性價格對穩(wěn)定收購秩序、保護(hù)煙農(nóng)的利益起到重要的作用。但是，在以“市場為導(dǎo)向”的今天，指令性價格不符合“市場引導(dǎo)”煙葉種植的指導(dǎo)方針，不利于調(diào)節(jié)工商購銷關(guān)系;指令性價格的制定要經(jīng)過嚴(yán)格、繁瑣的程序，一經(jīng)制定一般不隨時變動，不能及時調(diào)整煙糧比價，不利于產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，不利于農(nóng)業(yè)資源的優(yōu)化配置。
近幾年來，隨著農(nóng)業(yè)大環(huán)境的變化和煙草行業(yè)體制改革的深化，煙葉生產(chǎn)平穩(wěn)發(fā)展面臨著許多不確定因素。為了穩(wěn)定面積、提高產(chǎn)質(zhì)，在防御自然災(zāi)害、煙草病蟲害、煙田水利設(shè)施、烘烤設(shè)施基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等方面，需要加大投資，這些投資支出單靠煙農(nóng)的力量是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，也是不可能的。因此，在國家指令性收購價格前提下，煙葉生產(chǎn)扶持是必須的、是必要的。
(二)扶持政策不統(tǒng)一，程序、手續(xù)不規(guī)范
從近幾年的情況看，對煙農(nóng)的生產(chǎn)扶持主要在產(chǎn)前投入、產(chǎn)后補(bǔ)貼兩個方面。產(chǎn)前投入具體包括的項目有：物資扶持(包括化肥、農(nóng)藥、地膜等實(shí)物)、煙苗補(bǔ)助、冬耕補(bǔ)助、基礎(chǔ)設(shè)施項目補(bǔ)貼(包括烤房、水利等)等;產(chǎn)后補(bǔ)貼具體包括烤煙煤炭補(bǔ)助、自然災(zāi)害補(bǔ)助等。煙葉生產(chǎn)扶持的項目繁多，幾乎涉及煙葉生產(chǎn)的每個環(huán)節(jié)，有現(xiàn)金形式的各種補(bǔ)貼，也有實(shí)物形式的扶持。據(jù)筆者了解，各煙葉產(chǎn)區(qū)的扶持政策不統(tǒng)一，具體的處理方法也不一致，對煙葉生產(chǎn)扶持手續(xù)、辦理程序都有不同的規(guī)定。在煙葉生產(chǎn)工作中，由于受煙葉生產(chǎn)扶持對象的影響，我們很難從煙農(nóng)手中取到符合國家規(guī)定的合法的報銷手續(xù)，造成在財務(wù)列帳的單據(jù)形式五花八門，并多數(shù)是“白條”。目前農(nóng)村金融網(wǎng)點(diǎn)較少資金結(jié)算不方便，采用的結(jié)算形式普遍為現(xiàn)金形式，為各種不規(guī)范的補(bǔ)貼、扶持從客觀上創(chuàng)造了條件。再加上，煙葉種植一般都在較為偏遠(yuǎn)的山村，地形復(fù)雜，煙田面積等數(shù)字落實(shí)的難度大，一些根據(jù)面積的扶持項目金額容易出問題。因此，在兌現(xiàn)煙葉生產(chǎn)扶持時，屢屢發(fā)生虛報、冒領(lǐng)、挪用、貪污等違法、違紀(jì)現(xiàn)象，擾亂了正常的生產(chǎn)扶持政策。
(三)會計政策缺乏明確依據(jù)，財務(wù)處理不統(tǒng)一
1993年，我國進(jìn)行了會計制度的重大改革，發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則(基本準(zhǔn)則)》、《企業(yè)財務(wù)通則》和分行業(yè)的企業(yè)財務(wù)會計制度;2001年，為貫徹《會計法》的實(shí)施，財政部統(tǒng)一了會計制度，發(fā)布了《企業(yè)會計制度》。目前，我們煙草行業(yè)，執(zhí)行的是“兩則兩制”和分行業(yè)的財務(wù)會計制度，新會計制度頒布后，又選擇執(zhí)行了其部分內(nèi)容。1993年8月，國家局、國家計委、財政部在《放開煙葉調(diào)撥價格實(shí)施辦法》的通知中要求：煙葉調(diào)撥價格放開后，在原價外向用戶收取的煙葉生產(chǎn)扶持費(fèi)并入到經(jīng)營企業(yè)的銷售收入，因此，經(jīng)營企業(yè)原從煙葉生產(chǎn)扶持費(fèi)中開支的物資扶持和其他扶持，暫按下列辦法處理：物資扶持通過企業(yè)“商品銷售”和“商品銷售成本”核算，其他扶持在經(jīng)營費(fèi)用里以“煙葉輔助費(fèi)”單獨(dú)反映，現(xiàn)在的處理基本上都是依據(jù)這個通知。
目前，隨著扶持項目的增加，這部分支出也出現(xiàn)了一些新情況和新問題。如對新建密集烤房進(jìn)行扶持而購入的加熱設(shè)備及其他配套設(shè)備(發(fā)電機(jī)、柴油機(jī)等)，單位價值較大(超過2000元，有的達(dá)到數(shù)萬元)，如果通過“商品銷售”和“商品銷售成本”核算或直接計入“煙葉輔助費(fèi)”，不符合會計制度的關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定，若按照固定資產(chǎn)予以資本化，其所有權(quán)又不屬于企業(yè)。還有，對煙水配套設(shè)施的補(bǔ)助、自然災(zāi)害補(bǔ)助，對企業(yè)來說是生產(chǎn)經(jīng)營支出還是對外捐贈行為?等等這些都困擾著企業(yè)。
根據(jù)目前會計處理現(xiàn)狀，概括起來不外乎兩種情況，一是計入企業(yè)當(dāng)期損益，二是沖減相關(guān)負(fù)債賬戶。
1、計入損益。就是不區(qū)分現(xiàn)金性補(bǔ)貼和實(shí)物扶持，均計入“經(jīng)營費(fèi)用”。各種扶持用的物資在購入的時候，計入“材料物資”科目，扶持時計入“經(jīng)營費(fèi)用—煙葉輔助費(fèi)”科目，該科目下設(shè)三級、四級明細(xì)科目對不同的扶持項目進(jìn)行明細(xì)核算。
2、沖減上級撥入的專項扶持資金。收到專項扶持資金時，計入“專項應(yīng)付款”，各種扶持用的物資在購入的時候，計入“材料物資”科目，發(fā)放核銷時，直接將物資成本轉(zhuǎn)入“專項應(yīng)付款”。對于這種處理最為簡單，同時可以避免一些繁瑣的涉稅事宜，但關(guān)鍵的問題在于專項資金，是建立在有上級資金來源基礎(chǔ)上的，這樣做可能會影響行業(yè)的利潤分配制度，同時還需要協(xié)調(diào)政部門對專項撥款給予明確屬于具有財政專門用途的資金。
(四)稅務(wù)處理沒有明確的依據(jù)
在企業(yè)所得稅方面。國家稅務(wù)總局根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則，于2000年印發(fā)了印發(fā)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》，對企業(yè)各項支出的稅前扣除進(jìn)行了較為詳細(xì)的規(guī)定。根據(jù)本辦法第二條“準(zhǔn)予扣除項目是納稅人每一納稅年度發(fā)生的與取得應(yīng)納稅收入有關(guān)的所有必要和正常的成本、費(fèi)用、稅金和損失。”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為生產(chǎn)扶持支出是與取得收入無關(guān)的支出不得稅前扣除;根據(jù)第三條“納稅人申報的扣除要真實(shí)、合法。真實(shí)是指能提供證明有關(guān)支出確屬已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)”的規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為支付給煙農(nóng)的扶持的憑據(jù)不符合規(guī)定，不得稅前扣除，等等。由于企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)所站的角度不同，在煙葉生產(chǎn)扶持的認(rèn)識和理解上存在較大的差異，在每年的所得稅匯算清繳、所得稅檢查中，為此都要爭論不休。在面臨數(shù)額如此巨大地生產(chǎn)投入補(bǔ)貼及基礎(chǔ)設(shè)施項目補(bǔ)貼，如果不能稅前扣除，企業(yè)將負(fù)擔(dān)很大一筆稅收負(fù)擔(dān)。
在增值稅方面。企業(yè)為扶持煙農(nóng)購入的各項物資，主要有化肥、農(nóng)藥、地膜等免稅農(nóng)業(yè)生產(chǎn)資料及密集烤房的加熱設(shè)備、發(fā)電機(jī)、柴油機(jī)等應(yīng)稅商品。按照增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在無償贈送他人的，應(yīng)按照視同銷售處理，計算繳納增值稅。據(jù)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，我們對煙農(nóng)提供的應(yīng)稅商品的扶持，屬于增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第三條第八款“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物無償贈送他人”的情況，并按照本細(xì)則第十六條關(guān)于組成計稅價格公式(即：組成計稅價格=成本×(1+成本利潤率))核定售價，計提增值稅銷項稅。對于這個問題，我們企業(yè)認(rèn)為生產(chǎn)扶持的應(yīng)稅貨物是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營必須發(fā)生的費(fèi)用，在扶持的時候?qū)⒎龀重浳锶~(包括進(jìn)項稅額)計入“經(jīng)營費(fèi)用”。
二、應(yīng)對措施
(一)行業(yè)制定統(tǒng)一的生產(chǎn)扶持政策
為規(guī)范煙葉生產(chǎn)扶持的項目、標(biāo)準(zhǔn)、方式，行業(yè)要在對煙葉產(chǎn)區(qū)進(jìn)行充分調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，制定統(tǒng)一的生產(chǎn)扶持政策及各項扶持管理制度，建立一整套煙葉生產(chǎn)扶持的管理體系，從內(nèi)部規(guī)范操作，規(guī)范扶持行為，避免各種不規(guī)范現(xiàn)象的發(fā)生，為下一步向有關(guān)部門反映情況、協(xié)調(diào)解決問題打基礎(chǔ)。對于生產(chǎn)扶持政策，要從扶持范圍、內(nèi)容、對象、標(biāo)準(zhǔn)、方式等方面，明確總體扶持框架;由于煙葉產(chǎn)區(qū)的實(shí)際情況不一樣，在扶持標(biāo)準(zhǔn)上，可以選取煙葉產(chǎn)區(qū)主要經(jīng)濟(jì)作物的價格為參照物規(guī)定一個限度，各煙葉產(chǎn)區(qū)可以根據(jù)行業(yè)扶持政策，在規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)限度內(nèi)制定具體的實(shí)施方案，并報行業(yè)主管部門備案。為加強(qiáng)扶持資金的管理，要從資金的來源、預(yù)算、撥付、兌現(xiàn)等方面，規(guī)范資金支付的手續(xù)，審批程序。為加強(qiáng)煙用物資的管理，要從物資采購、調(diào)撥、發(fā)放、出入庫手續(xù)等方面進(jìn)行規(guī)范。為加強(qiáng)煙葉生產(chǎn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)管理，應(yīng)從建設(shè)項目規(guī)劃、審批、驗(yàn)收等方面進(jìn)行規(guī)范。
在規(guī)范程序和完善手續(xù)方面，筆者認(rèn)為要根據(jù)《中華人民共和國會計法》、財政部《內(nèi)部會計控制規(guī)范—基本規(guī)范(試行)》等相關(guān)法律法規(guī)，制定完善內(nèi)部會計控制制度，用制度約束會計行為。同時，針對生產(chǎn)扶持支出難以取得規(guī)范、合法票據(jù)的現(xiàn)實(shí)，應(yīng)結(jié)合有關(guān)的制度，在既符合管理需要又滿足會計處理要求的基礎(chǔ)上，印制行業(yè)統(tǒng)一格式的有關(guān)單據(jù)、表格。
(二)統(tǒng)一會計處理辦法
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—存貨(2001年)》規(guī)定“存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。存貨的采購成本一般包括采購價格、進(jìn)口關(guān)稅和其他稅金、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險費(fèi)以及其他可直接歸屬于存貨采購的費(fèi)用”，采購價格應(yīng)包括為取得存貨而付出的一切代價，包括支付的貨幣及非貨幣資產(chǎn)。另外，隨著農(nóng)業(yè)稅的全面取消，國務(wù)院于2006年4月28日發(fā)布了《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》，隨后，財政部、國家稅務(wù)總局在《關(guān)于煙葉稅若干具體問題的規(guī)定》中明確了煙葉稅的稅基包括價外補(bǔ)貼，并采取按收購價款10%的簡易辦法計征，這為煙葉生產(chǎn)扶持支出計入煙葉成本在法律上找到依據(jù)。
根據(jù)上述有關(guān)規(guī)定，筆者認(rèn)為生產(chǎn)扶持支出全部計入煙葉成本進(jìn)行核算，具體的處理方法為：
投入時
借：庫存商品-煙葉價外補(bǔ)貼成本
貸：庫存商品-化肥、農(nóng)藥
現(xiàn)金
收購結(jié)束后，根據(jù)各等級數(shù)量占收購總數(shù)量的比例分配價外補(bǔ)貼
借：庫存商品-煙葉收購成本
貸：庫存商品-煙葉價外補(bǔ)貼
把價外補(bǔ)貼計入煙葉成本后，如何確定增值稅進(jìn)項稅額?這是這種處理帶來不可忽視的問題。根據(jù)增值稅暫行條例及實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，收購初級農(nóng)副產(chǎn)品可以根據(jù)買價13%的扣除率計算進(jìn)項稅額，但是必須取得稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的收購憑證。價外補(bǔ)貼是無法取得合法憑證的。雖然這種處理改變了通常做法，存在進(jìn)項稅問題，還需要與有關(guān)部門進(jìn)行協(xié)商，但筆者仍然認(rèn)為這是最合理、合法的處理。
(三)協(xié)調(diào)國家有關(guān)部門，爭取政策支持
煙葉工作是行業(yè)的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，煙葉穩(wěn)、行業(yè)就穩(wěn)，煙葉面積的穩(wěn)定關(guān)系到行業(yè)可持續(xù)發(fā)展的大局。近幾年來，全行業(yè)上下深入貫徹國家有關(guān)方針政策，堅持用科學(xué)發(fā)展觀統(tǒng)領(lǐng)發(fā)展全局，緊緊圍繞“深化改革，推動重組，走向聯(lián)合，共同發(fā)展”的主要任務(wù)，行業(yè)綜合競爭實(shí)力不斷加強(qiáng)，社會效益和經(jīng)濟(jì)效益持續(xù)增長。但是，在許多方面也不同程度地受到社會的關(guān)注，特別是涉稅問題。因此，我們要站在整個煙草行業(yè)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)健康發(fā)展大局的高度，在內(nèi)部以自查自糾為目切實(shí)搞好“兩項檢查”工作，深入開展調(diào)查研究，積極協(xié)調(diào)國家有關(guān)部門，爭取財政、稅收政策上的支持，實(shí)現(xiàn)煙葉生產(chǎn)扶持的制度化、規(guī)范化、合法化。
