從三家公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正的處理方法看其對利潤的影響

　　如果說，過去幾年利用關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣性交易等來操縱上市公司利潤的情況比較多見，那么，今年上市公司在會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方面的一些做法變得更為引人注目了。

　　由于在面臨會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正方面的問題時(shí)，往往需要依靠企業(yè)會(huì)計(jì)人員與注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷，再加上這方面的會(huì)計(jì)問題具有專業(yè)性強(qiáng)，對其合理與否的判斷所需信息多，這不僅會(huì)使一般的投資者難以判斷，甚至有時(shí)令會(huì)計(jì)專業(yè)人士僅從外界也難以評判。因此，在有的案例中，究竟是混淆了會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正之間的區(qū)別，還是合理的職業(yè)判斷，就大有討論的必要了。

　　究竟是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更？

　　上海J公司在2001年年報(bào)中稱：發(fā)現(xiàn)該公司擁有直接股權(quán)30.50％、間接股權(quán)3.195％的一家投資企業(yè)的資產(chǎn)中有“在建工程”4.5億元為98年及之前投入的社會(huì)公共市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用，決定對該在建工程按照J(rèn)擁有該投資企業(yè)股權(quán)的比例全額計(jì)提“在建工程減值準(zhǔn)備”（約1.52億元，但反映在J賬面仍是“長期投資減值準(zhǔn)備”）。并稱，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和財(cái)會(huì)［2001］17號(hào)文件的規(guī)定，公司從2001年1月1日起對在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)政策變更，對該變更的影響采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益：減少期初未分配利潤1.14億元，減少期初盈余公積3801.31萬元，增加期初長期投資減值準(zhǔn)備約1.52億元。而這正是構(gòu)成該公司境內(nèi)外審計(jì)凈利潤差異的主要內(nèi)容：按國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則需將這1.52億減值準(zhǔn)備計(jì)入當(dāng)期損失，于是原本9743萬元的凈利潤變成虧損6305萬元。

　　J公司將僅需按權(quán)益法核算的聯(lián)營公司在建工程的減值視為公司自身會(huì)計(jì)政策變更的影響，從而進(jìn)行了追溯調(diào)整。但筆者認(rèn)為，由于在J公司賬面上所反映的只是“長期股權(quán)投資”，而非“在建工程”，所以還是應(yīng)作為投資業(yè)務(wù)進(jìn)行核算更為妥當(dāng)。按規(guī)定企業(yè)的長期投資應(yīng)當(dāng)根據(jù)期末可收回金額低于賬面價(jià)值的差額計(jì)提長期投資減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。聯(lián)營公司在建工程的減值將會(huì)直接減少其凈資產(chǎn)，對J公司而言則反映為長期投資可收回金額下降（即對資產(chǎn)減值金額的估計(jì)發(fā)生變化），所以此時(shí)應(yīng)將其視為會(huì)計(jì)估計(jì)的變更計(jì)入當(dāng)期損失，而不應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策的變更采用追溯調(diào)整法。何況對該投資企業(yè)中作為“其他應(yīng)收款”核算的另外1.785億元市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)用，J公司就是按擁有其股權(quán)的比例全額計(jì)提了“長期投資減值準(zhǔn)備”，計(jì)入當(dāng)期損失（約6015.44萬元），相應(yīng)減少本期凈利潤6015.44萬。

　　需要說明的是：根據(jù)有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，當(dāng)會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更很難區(qū)分時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照會(huì)計(jì)估計(jì)變更的處理方法進(jìn)行處理，即不能對該變更的影響數(shù)采用追溯調(diào)整法調(diào)整期初留存收益，而應(yīng)將其計(jì)入變更當(dāng)期。

　　變更期初余額就能作為會(huì)計(jì)政策變更嗎？

　　上海W公司年報(bào)中稱：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，計(jì)提了2477.6萬元在建工程減值準(zhǔn)備，并作為會(huì)計(jì)政策變更進(jìn)行追溯調(diào)整。乍一看很合理，但我們比較其去年年報(bào)后卻發(fā)現(xiàn)2001年“在建工程”的期初余額已經(jīng)發(fā)生了變更。該公司2000年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表顯示，“在建工程”期末余額為221.6萬元，而在2001中期（也經(jīng)審計(jì)）及年度合并會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中，“在建工程”的期初余額卻是2988.6萬元，多出的那2767萬元乃是“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”的金額。W公司對該項(xiàng)目計(jì)提了2477.60萬元的減值準(zhǔn)備（未全額計(jì)提，計(jì)提比例為89.54％），并全部計(jì)入期初留存收益。

　　2000年合并會(huì)計(jì)報(bào)表“其他應(yīng)收款”項(xiàng)目的注釋顯示：上海盛豐房地產(chǎn)有限公司正是當(dāng)年的欠款第一名，為1997年借款，金額是2767萬元。乃是W公司于1997年與盛豐房產(chǎn)簽訂《參建協(xié)議書》，“參建福民商廈6000平方米建筑面積定價(jià)3000萬元”，根據(jù)協(xié)議參建項(xiàng)目本應(yīng)于1999年10月31日前交公司使用，但截至2000年年末該參建房仍未交付；公司又曾于1999年1月4日支付盛豐房產(chǎn)3個(gè)月的暫借款100萬元。截至2000年12月31日經(jīng)函證公司對盛豐房產(chǎn)的債權(quán)本金為3100萬元，而1999年度公司與盛豐房產(chǎn)進(jìn)行貿(mào)易曾收到333萬元，故至2000年末余額為2767萬元。

也就是說，W公司那所謂“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”在建工程項(xiàng)目原先本是“其他應(yīng)收款”，由于對其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備只能計(jì)入當(dāng)期損益，而本次對在建工程計(jì)提減值準(zhǔn)備屬于會(huì)計(jì)政策變更，可以進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)入期初留存收益。因此若不是期初余額發(fā)生了變更，一旦對“盛豐房產(chǎn)（福民商廈）”項(xiàng)目那2767萬元計(jì)提全額減值準(zhǔn)備并計(jì)入2001年當(dāng)期損益，W公司2001年度凈利潤非但不能達(dá)到現(xiàn)在的2751萬元，還極有可能出現(xiàn)虧損。

　　是會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正？

　　上海H公司年報(bào)中稱：對以前年度的會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用追溯調(diào)整法減少期初留存收益。而該差錯(cuò)事實(shí)上卻是補(bǔ)提以前年度其他應(yīng)收款的壞賬準(zhǔn)備1277.18萬元、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備105.44萬元和長期投資減值準(zhǔn)備221萬元。這一追溯調(diào)整導(dǎo)致1603.62萬元的巨額損失不需要反映在2001年損益中，全部被以前年度所消化，而該公司2001年凈利潤不過107.89萬元。

　　H公司2001年中報(bào)就因未對1992年發(fā)生的廣州經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)穗發(fā)油汽公司（667萬元）和北京三聯(lián)經(jīng)濟(jì)發(fā)展公司（280萬元）兩筆共947萬元的預(yù)付賬款計(jì)提相應(yīng)的準(zhǔn)備金而被出具了帶解釋性說明的無保留意見審計(jì)報(bào)告。董事會(huì)對此進(jìn)行說明時(shí)稱：投資北京三聯(lián)的款項(xiàng)是用于建造位于北京昌平的房產(chǎn)，由于本次北京申奧成功，該房產(chǎn)有升值的可能；投資廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半的投資，所以上半年沒有提取減值準(zhǔn)備，董事會(huì)將根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求在今年7月份提取減值準(zhǔn)備。其2001年第三季度報(bào)告則顯示：第三季度已對北京三聯(lián)計(jì)提了46.67萬元的壞賬準(zhǔn)備（按規(guī)定應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益）。

　　但到了2001年年報(bào)該事項(xiàng)卻變成：“因本公司中期報(bào)告審計(jì)時(shí)，其中有947萬元該（會(huì)計(jì)師事務(wù)）所對本公司出具了有說明段的審計(jì)報(bào)告，對本公司的部分投資要求追溯調(diào)整，計(jì)提全額的壞賬準(zhǔn)備，本公司是為了糾正以前的做法，根據(jù)該投資的實(shí)際情況，予以計(jì)提1998年的壞賬損失”，于是H公司便將其作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行追溯調(diào)整，計(jì)入了期初留存收益。由于按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定對（認(rèn)為）有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的“預(yù)付賬款”計(jì)提壞賬準(zhǔn)備前需先將其轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”，我們從H公司2001年度《資產(chǎn)減值明細(xì)表》“壞賬準(zhǔn)備——其他應(yīng)收款”項(xiàng)目中可知其年內(nèi)最終還是未對“其他應(yīng)收款”計(jì)提任何壞賬準(zhǔn)備，反而轉(zhuǎn)回了近460萬元。原本已在第三季度所提取的那46.67萬元的壞賬準(zhǔn)備想必也被追溯調(diào)整到了2001年年初。

　　莫把會(huì)計(jì)職業(yè)判斷當(dāng)成操縱利潤的新方法

　　會(huì)計(jì)估計(jì)本是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中內(nèi)在不確定因素的影響，某些會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目不能精確地計(jì)量，而只能加以估計(jì)。如果賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化，或者由于取得新的信息、積累更多的經(jīng)驗(yàn)以及后來的發(fā)展變化，可能需要對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂，這就是會(huì)計(jì)估計(jì)變更。對會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行修訂并不表明原來的估計(jì)方法有問題或不是最適當(dāng)?shù)模�只是表明�?huì)計(jì)估計(jì)已經(jīng)不能適應(yīng)目前的實(shí)際情況，在目前已經(jīng)失去了繼續(xù)沿用的依據(jù)。此時(shí)無須追溯調(diào)整，只需對變更當(dāng)期和未來期間發(fā)生的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行處理即可。而對于重大的會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正，則應(yīng)采用追溯調(diào)整法，即將發(fā)現(xiàn)的使公布的會(huì)計(jì)報(bào)表不再具有可靠性的會(huì)計(jì)差錯(cuò)計(jì)入發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期已經(jīng)更正。兩種處理方法的不同之處就在于：前者會(huì)影響當(dāng)前的凈利潤，而后者則只影響期初的留存收益，而不影響當(dāng)期的凈利潤。

　　H公司編制中報(bào)時(shí)判斷由于北京申奧成功，“投資”北京三聯(lián)的款項(xiàng)有升值的可能：“投資”廣州穗發(fā)的房產(chǎn)公司已收回近一半，所以上半年沒有提取壞賬準(zhǔn)備。編制三季度報(bào)告時(shí)，也已計(jì)提了46.67萬元的壞賬準(zhǔn)備。到了編制年報(bào)時(shí)又因“賬齡在三年以上”，所以估計(jì)北京三聯(lián)和廣州穗發(fā)的款項(xiàng)“無法收回”從而全額計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備（但卻是追溯調(diào)整到以前年度）。對比這3份報(bào)告的措辭，筆者認(rèn)為這是公司的管理層對款項(xiàng)可收回性的判斷出現(xiàn)了變化，屬于會(huì)計(jì)估計(jì)的變更，其影響數(shù)應(yīng)全部計(jì)入2001年當(dāng)期損益。而H公司將會(huì)計(jì)估計(jì)變更作為會(huì)計(jì)估計(jì)的差錯(cuò)，進(jìn)而視為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正進(jìn)行追溯調(diào)整。

值得注意的是，以上這三家公司的報(bào)表均由上海同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具了無保留意見審計(jì)報(bào)告（H公司加了解釋性說明）。而且W與H兩份審計(jì)報(bào)告的（副主任級(jí)）簽字注冊會(huì)計(jì)師還是同一人。這家事務(wù)所今年早些時(shí)候因向全國同行發(fā)出“不做假帳”的倡議而備受業(yè)內(nèi)矚目。更令人關(guān)注的是，該注冊會(huì)計(jì)師對另兩家同時(shí)發(fā)行A、B股的LT與JD公司的審計(jì)中，在分別按國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告中如何消除以前年度會(huì)計(jì)估計(jì)差異影響數(shù)這同一問題上卻作出了不同的職業(yè)判斷。

　　對某一會(huì)計(jì)處理究竟是作為會(huì)計(jì)政策變更、會(huì)計(jì)估計(jì)變更還是會(huì)計(jì)差錯(cuò)處理，的確需要企業(yè)會(huì)計(jì)人員與注冊會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷，但職業(yè)判斷并不是沒有譜，更不是一種操縱利潤的新方法。由于這方面的會(huì)計(jì)問題更具專業(yè)性和隱秘性，筆者建議有關(guān)監(jiān)管部門在對上市公司年報(bào)進(jìn)行事后審查及對上市公司進(jìn)行巡回檢查時(shí)，應(yīng)將其作為重點(diǎn)予以關(guān)注，對故意混淆三者概念，并以此操縱利潤的上市公司和有關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所予以嚴(yán)肅查處。