一、審計(jì)關(guān)系的理論模式及其缺陷
現(xiàn)代審計(jì)關(guān)系的邏輯起點(diǎn)在于生產(chǎn)社會(huì)化程度的不斷提高，由于自身經(jīng)營(yíng)管理能力的有限性，企業(yè)所有者逐漸淡出企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，而委托專門人員去經(jīng)營(yíng)管理自己的財(cái)產(chǎn)，這樣就產(chǎn)生了一種財(cái)產(chǎn)的委托—代理關(guān)系。財(cái)產(chǎn)的所有者是委托人，財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)者是代理人或受托人。負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)管理的人所經(jīng)管的財(cái)產(chǎn)資金并非自己所有，而是委托人所有;而代理人對(duì)這些財(cái)產(chǎn)資金負(fù)有經(jīng)營(yíng)管理的責(zé)任，這種責(zé)任被稱為受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任。受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任不僅要求經(jīng)營(yíng)者要保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全完整而且要使其最大限度的增值。通常為了確定經(jīng)營(yíng)者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，財(cái)產(chǎn)所有者要求經(jīng)營(yíng)者定期對(duì)其經(jīng)營(yíng)管理情況進(jìn)行報(bào)告，由于時(shí)間上和空間上的距離感，以及所有者自身專業(yè)能力的限制，所以并不能識(shí)別經(jīng)營(yíng)者報(bào)告的真實(shí)性，這樣就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需要。
在審計(jì)活動(dòng)中有三方面的關(guān)系人，包括審計(jì)委托人(通常是財(cái)產(chǎn)的所有者)，被審計(jì)人(通常是財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者)以及審計(jì)人(獨(dú)立于委托人和被審計(jì)人)。其關(guān)系可以描述為：審計(jì)委托人(所有者)委托被審計(jì)人(經(jīng)營(yíng)管理者)管理其財(cái)產(chǎn)，被審計(jì)人經(jīng)營(yíng)管理所有者的財(cái)產(chǎn)并定期報(bào)告財(cái)產(chǎn)管理情況，這種委托代理關(guān)系是審計(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)關(guān)系;審計(jì)委托人委托審計(jì)人員審計(jì)被審計(jì)人員以確定其受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，審計(jì)人員要按照審計(jì)契約的規(guī)定報(bào)告審計(jì)情況;審計(jì)人員執(zhí)行必要的審計(jì)程序?qū)Ρ粚徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)，以確立或解脫被審計(jì)人的受托責(zé)任，被審計(jì)人要向?qū)徲?jì)人員提供審計(jì)所需要的審計(jì)資料。在這種主流的審計(jì)關(guān)系論中，體現(xiàn)了兩種委托代理關(guān)系，表現(xiàn)在：在財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間存在著財(cái)產(chǎn)的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系所蘊(yùn)涵的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任最終導(dǎo)致了審計(jì)的產(chǎn)生，同時(shí)在財(cái)產(chǎn)所有者和審計(jì)人之間也存在著監(jiān)督的委托代理關(guān)系，這種委托代理關(guān)系賦予了審計(jì)人代理監(jiān)督的權(quán)利，這就是所謂的受托監(jiān)督。也就是說(shuō)在兩權(quán)分離的情況下，所有者不僅將經(jīng)營(yíng)權(quán)交給了經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)由于自身專業(yè)知識(shí)的限制又將監(jiān)督權(quán)交給了審計(jì)人員。在受托管理的情況下，所有者可以通過(guò)委托審計(jì)人員進(jìn)行專業(yè)審查的方式對(duì)經(jīng)營(yíng)者的受托管理情況進(jìn)行監(jiān)督，那么所有者又如何確定審計(jì)人員的監(jiān)督效用呢?在審計(jì)關(guān)系中并沒有體現(xiàn)如何確定或解除審計(jì)人員的這種受托監(jiān)督責(zé)任，這也正是審計(jì)的三角關(guān)系中所存在的天然缺陷。
如何彌補(bǔ)審計(jì)關(guān)系中的這個(gè)天然缺陷呢?換言之，如何確定審計(jì)人員的監(jiān)督效用呢?是否可以引人再監(jiān)督機(jī)制呢?如果這種再監(jiān)督成立的話，那么誰(shuí)來(lái)監(jiān)督再監(jiān)督者?這就必然陷入一種再監(jiān)督的邏輯怪圈。所以再監(jiān)督機(jī)制是不可取的。這樣只有所有者自身的監(jiān)督才是最可取的，而這種方式又使得審計(jì)回到了原點(diǎn)。從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度考慮，衡量一種制度的優(yōu)劣其標(biāo)準(zhǔn)在于這項(xiàng)制度所產(chǎn)生的交易費(fèi)用的高低。既然對(duì)審計(jì)人員的再監(jiān)督既不符合邏輯同時(shí)在技術(shù)上也不可行，同時(shí)由于這種監(jiān)督括動(dòng)的重復(fù)性以及監(jiān)督效用的不可確定性，必將帶來(lái)更多的交易費(fèi)用，故解決問題的方法不能從再監(jiān)督的角度出發(fā)，而應(yīng)當(dāng)從交易費(fèi)用更低的制衡的角度出發(fā)，這種制衡的結(jié)果必將使審計(jì)成為最后的監(jiān)督。那么怎樣的制度安排能使審計(jì)人員有提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的主觀要求呢?在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織作為一個(gè)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，必將參與競(jìng)爭(zhēng)，要想生存和發(fā)展，必須要以良好的高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)來(lái)贏得客戶，這種機(jī)制稱為市場(chǎng)的自律機(jī)制。同時(shí)，審計(jì)本身作為一種職業(yè)，和其他職業(yè)一樣，可以通過(guò)制定具體的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則來(lái)約束審計(jì)人員，保證審計(jì)質(zhì)量。但由于人的機(jī)會(huì)主義傾向以及有限理性，這種市場(chǎng)自律機(jī)制并不能總是發(fā)揮作用。而準(zhǔn)則約束在更多的情況下類似于家長(zhǎng)對(duì)于女的約束，發(fā)揮的作用也很有限。所以除了市場(chǎng)自律以及準(zhǔn)則約束之外，應(yīng)當(dāng)建立一種更能有效發(fā)揮作用的制衡機(jī)制，使審計(jì)人員有提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的愿望，否則就必然承擔(dān)不能提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的責(zé)任——司法懲罰責(zé)任，這種懲罰責(zé)任包括民事賠償責(zé)任和刑事責(zé)任，這種司法懲罰責(zé)任越重，審計(jì)人員提供高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的主觀性就越強(qiáng)。對(duì)于民間審計(jì)而言，更有效的是民事賠償責(zé)任，并且為保障這種民事賠償責(zé)任的真正有效，必須要求審計(jì)組織日常提取足夠的賠償準(zhǔn)備金�？v觀中國(guó)近年來(lái)的審計(jì)造假，在很大程度上是由于司法懲罰責(zé)任的輕描淡寫。所以建立這樣一種制衡機(jī)制，必將能在一定程度上提高審計(jì)質(zhì)量，而這種機(jī)制的有效發(fā)揮又取決于對(duì)這種懲罰機(jī)制所提供的司法公正和司法效率。
二、審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)行模式及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響
由于財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和管理權(quán)的分離，財(cái)產(chǎn)所有者和財(cái)產(chǎn)管理者之間存在著嚴(yán)重的信息不對(duì)稱，為解決信息不對(duì)稱問題，財(cái)產(chǎn)所有者通過(guò)委托審計(jì)的方式來(lái)增加其對(duì)企業(yè)的信息。故財(cái)產(chǎn)所有者理應(yīng)是審計(jì)的發(fā)起者和審計(jì)的委托人，并為審計(jì)活動(dòng)付費(fèi)。但現(xiàn)實(shí)情況并非如此，從中國(guó)目前情況來(lái)看，在其上市公司中，審計(jì)關(guān)系可以描述為：財(cái)產(chǎn)所有者委托經(jīng)營(yíng)管理者經(jīng)營(yíng)管理其財(cái)產(chǎn)，財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將審計(jì)業(yè)務(wù)委派給審計(jì)人員，審計(jì)人員接受會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理控制，審計(jì)人員向被審單位管理當(dāng)局提供審計(jì)報(bào)告，最終由經(jīng)營(yíng)管理者將審計(jì)報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告提交給財(cái)產(chǎn)所有者。從這種審計(jì)關(guān)系可以看出，在整個(gè)的審計(jì)活動(dòng)中忽略了審計(jì)人員和實(shí)際審計(jì)委托人—財(cái)產(chǎn)所有者的關(guān)系，使實(shí)際上的審計(jì)委托人被虛置。如果說(shuō)審計(jì)的理論關(guān)系中盡管存在天然缺陷，但由于三角關(guān)系的穩(wěn)定性以及可以通過(guò)外部的制衡機(jī)制來(lái)彌補(bǔ)并使其保證審計(jì)質(zhì)量的話，那么這種現(xiàn)實(shí)的直線型的審計(jì)關(guān)系則是對(duì)審計(jì)本質(zhì)的嚴(yán)重背離，使審計(jì)關(guān)系被扭曲。
審計(jì)關(guān)系被扭曲的根本原因在于公司治理機(jī)制的不合理。一般認(rèn)為公司治理存在兩種機(jī)制：一類是公司的內(nèi)部治理機(jī)制，主要是通過(guò)股東大會(huì)、董事會(huì)及監(jiān)事會(huì)等組織之間逐級(jí)委托代理關(guān)系的安排及其運(yùn)作來(lái)進(jìn)行;另一類是外部治理機(jī)制，主要通過(guò)借用政府部門監(jiān)管和資本市場(chǎng)、經(jīng)理人市場(chǎng)、接管市場(chǎng)及輿論導(dǎo)向等的外部壓力來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)管理層的激勵(lì)與約束。一般而言，公司治理的首要當(dāng)事人是出資人所有者，對(duì)上市公司來(lái)說(shuō)是股東。就其治理的效果，從內(nèi)部來(lái)看，上市公司中“一股獨(dú)大”及內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴(yán)重，中小股東參與公司經(jīng)營(yíng)決策程度非常低，對(duì)經(jīng)理人的報(bào)酬激勵(lì)機(jī)制還很不完善;從外部治理機(jī)制來(lái)看，由于政府監(jiān)管尚不到位，無(wú)法對(duì)虛假的報(bào)告進(jìn)行有效約束，而經(jīng)理人才市場(chǎng)和有效接管市場(chǎng)尚未形成，并未對(duì)公司管理層形成真正的壓力。以上種種因素使得中國(guó)公司的內(nèi)部治理機(jī)制和外部治理機(jī)制趨于一種失效的狀態(tài)。
公司治理機(jī)制的失效嚴(yán)重削弱了審計(jì)的功能。按照現(xiàn)行企業(yè)制度規(guī)定，上市公司聘請(qǐng)和變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須經(jīng)過(guò)股東大會(huì)批準(zhǔn)，但由于公司內(nèi)部治理機(jī)制失效，上市公司的內(nèi)部人掌握著聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的真正權(quán)利，通過(guò)股東大會(huì)只是一種形式，這種聘任方式對(duì)審計(jì)的直接影響在于其扭曲了審計(jì)關(guān)系，使三角審計(jì)關(guān)系演變?yōu)橹本�型，造成審計(jì)的委托和付費(fèi)完全由企業(yè)的管理者(被審計(jì)人員)控制，而這種演變的結(jié)果直接導(dǎo)致了審計(jì)人員在審計(jì)簽約和審計(jì)實(shí)施過(guò)程中往往不得不屈從于上市公司及內(nèi)部人的壓力，造成審計(jì)人員事實(shí)上的不獨(dú)立，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。同時(shí)這種負(fù)面影響又會(huì)延續(xù)到公司的外部治理機(jī)制，表現(xiàn)為審計(jì)人員很難用聲譽(yù)機(jī)制對(duì)上市公司進(jìn)行懲罰，同時(shí)由于審計(jì)市場(chǎng)供求關(guān)系失衡，整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)排斥高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，即使審計(jì)人員披露被審計(jì)單位的要挾行為，也很難增加被審計(jì)單位的再次簽約成本。
審計(jì)關(guān)系被扭曲的直接后果表現(xiàn)為審計(jì)質(zhì)量的嚴(yán)重下降。究其原因在于：(1)審計(jì)委托人和被審計(jì)人合一，導(dǎo)致事實(shí)上的審計(jì)委托人消失，審計(jì)活動(dòng)不能真正代表審計(jì)委托人的審計(jì)愿望，使投資者、債權(quán)人、潛在投資者、政府機(jī)構(gòu)及其他利益關(guān)系人的利益不能保障。(2)這種扭曲的審計(jì)關(guān)系極易造成被審計(jì)人員和審計(jì)人員合謀，造成事實(shí)上的審計(jì)人員難以保持其應(yīng)有的獨(dú)立性，使審計(jì)活動(dòng)演變成為被審計(jì)人服務(wù)的一種工具，從而出現(xiàn)被審計(jì)單位操縱財(cái)務(wù)信息購(gòu)買審計(jì)意見誤導(dǎo)投資人及利益相關(guān)者的現(xiàn)象。(3)目前，由于中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)存在著嚴(yán)重的供過(guò)于求現(xiàn)象，劉明輝等的實(shí)證研究結(jié)果也證實(shí)了這一點(diǎn)，加之審計(jì)關(guān)系被扭曲，極易造成審計(jì)人員在與被審計(jì)人的博弈中處于不利地位，從而不能保證審計(jì)質(zhì)量。(4)審計(jì)委托人與被審計(jì)人合一，可能會(huì)使公正的審計(jì)人員失去審計(jì)業(yè)務(wù)，不公正的審計(jì)人員由于與被審計(jì)人員有著密切聯(lián)系而獲取了更多的審計(jì)業(yè)務(wù)，形成整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)對(duì)高質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的排斥，出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣現(xiàn)象，最終導(dǎo)致整個(gè)審計(jì)市場(chǎng)的崩潰。(5)審計(jì)關(guān)系的扭曲的直接結(jié)果在于審計(jì)活動(dòng)并不能消除或改善財(cái)產(chǎn)所有者和經(jīng)營(yíng)管理者之間的信息不對(duì)稱狀況，使被審計(jì)人員擁有最多的企業(yè)信息，而財(cái)產(chǎn)所有者擁有最少的企業(yè)信息。
三、對(duì)策建議
由于審計(jì)理論關(guān)系的天然缺陷，使得審計(jì)監(jiān)督的質(zhì)量有可能處于低水平狀態(tài)，而審計(jì)關(guān)系的現(xiàn)實(shí)狀況，更增加了審計(jì)人員提供低質(zhì)量審計(jì)服務(wù)的可能性，所以通過(guò)審計(jì)關(guān)系的制度安排以提高審計(jì)服務(wù)質(zhì)量顯得尤為重要，通過(guò)上述分析，筆者提出以下幾點(diǎn)建議，希望對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升有所裨益。
1.優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)。建立委托人和代理人共擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的契約機(jī)制，以建立良好的公司治理的制度基礎(chǔ)。對(duì)于上市公司的“一股獨(dú)大”，政府可通過(guò)尋求各種契機(jī)以減持國(guó)有股，擴(kuò)充和增加流通股比例，使股權(quán)相對(duì)分散，為完善公司治理提供產(chǎn)權(quán)基礎(chǔ);同時(shí)改善其內(nèi)部治理的組織安排，通過(guò)增加真正“董事”的獨(dú)立董事數(shù)量以及其監(jiān)控權(quán)的進(jìn)一步到位，使審計(jì)委員會(huì)能真正發(fā)揮其功能，行使其職責(zé)——提議聘請(qǐng)或更換外部審計(jì)機(jī)構(gòu)，改變目前的直線型審計(jì)關(guān)系。同時(shí)加強(qiáng)政府的監(jiān)管力度，著力培育和完善經(jīng)理人才市場(chǎng)、接管市場(chǎng)，讓外部市場(chǎng)監(jiān)督約束機(jī)制對(duì)上市公司及其管理層形成足夠的壓力和動(dòng)力，促使其為公司相關(guān)各方的利益而規(guī)范經(jīng)營(yíng)。
2.建立對(duì)審計(jì)人員及審計(jì)組織的制衡機(jī)制，實(shí)現(xiàn)制衡機(jī)制法制化，確保法律法規(guī)的權(quán)威性和真實(shí)性，從而使審計(jì)人員自愿提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。要加快懲罰審計(jì)人員弄虛作假方面的法制建設(shè)，并加重對(duì)其違規(guī)違法的處罰力度，使其承擔(dān)很高的違約成本，只有這樣才能減少整個(gè)社會(huì)的交易成本。
3.改革審計(jì)的委托—付費(fèi)機(jī)制。從目前審計(jì)的委托付費(fèi)狀況來(lái)看，由于公司治理結(jié)構(gòu)的不合理，導(dǎo)致對(duì)審計(jì)的委托人和支付費(fèi)用的人從理論上的出資人變?yōu)樨?cái)產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)管理者，使審計(jì)活動(dòng)不能發(fā)揮其應(yīng)有的功能，對(duì)整個(gè)審計(jì)職業(yè)的公信力構(gòu)成了嚴(yán)重威脅，所以改革審計(jì)的委托付費(fèi)機(jī)制勢(shì)在必行。從審計(jì)的委托方來(lái)看，在完善公司治理結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)上，應(yīng)由與會(huì)計(jì)審計(jì)工作密切、同時(shí)利益又相對(duì)獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)來(lái)承擔(dān)對(duì)審計(jì)的委托工作。對(duì)于審計(jì)活動(dòng)的付費(fèi)方，可以從審計(jì)產(chǎn)品的特點(diǎn)來(lái)考慮。從審計(jì)產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告的需求方來(lái)看，投資者、債權(quán)人、潛在的投資者、供應(yīng)商、職工以及社會(huì)公眾等利益相關(guān)者構(gòu)成了現(xiàn)實(shí)的或潛在的審計(jì)需求方，使審計(jì)監(jiān)督的產(chǎn)品——審計(jì)報(bào)告成為一種公共物品。
既然是公共物品其提供者則不應(yīng)當(dāng)是某一個(gè)利益相關(guān)者。因?yàn)槿绻赡骋粋�(gè)利益相關(guān)者對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，同時(shí)承擔(dān)監(jiān)督成本，而監(jiān)督帶來(lái)的收益則由整個(gè)利益相關(guān)者共享，那么，任何一個(gè)利益相關(guān)者都沒有動(dòng)力去監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者，而希望通過(guò)其他利益相關(guān)者的監(jiān)督給自己帶來(lái)收益，即其他利益相關(guān)者在監(jiān)督經(jīng)營(yíng)者方面存在“搭便車”的傾向。而如果每一方利益相關(guān)者都對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行監(jiān)督，則會(huì)是一種高成本的制度安排。所以審計(jì)監(jiān)督活動(dòng)的付費(fèi)方應(yīng)該是有能力同時(shí)有責(zé)任提供公共物品的機(jī)構(gòu)，可稱為公共審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)。這種機(jī)構(gòu)既非社會(huì)中介機(jī)構(gòu)，也不是政府機(jī)構(gòu)。機(jī)構(gòu)的組建方式可參照美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)的組建形式，在運(yùn)作費(fèi)用上可由政府一次性注入一筆資金作為該機(jī)構(gòu)的基金，同時(shí)每年由公共審計(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)比照上年審計(jì)費(fèi)用額度作出經(jīng)費(fèi)預(yù)算，根據(jù)上市公司的實(shí)際規(guī)模，由上市公司對(duì)該部分經(jīng)費(fèi)予以保證。這種委托—付費(fèi)分離的制度，可以很好地制約上市公司管理層在委托—付費(fèi)過(guò)程中左右審計(jì)人員、購(gòu)買審計(jì)意見的行為，從而為審計(jì)人員提供保持其獨(dú)立性的機(jī)制保障。
