1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會(huì))研究小組發(fā)表研究報(bào)告，將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標(biāo)具體化為報(bào)告現(xiàn)金流量的時(shí)機(jī)、金額與不確定性的信息(盡管許多后續(xù)的實(shí)證研究并不支持這樣的結(jié)論)。1973年成立的美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)全面接受了這一研究結(jié)論，并將其寫入了發(fā)布的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告》(SFAC)中。FASB同時(shí)還采納了美國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AAA)研究報(bào)告的結(jié)論：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)就成了整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架的出發(fā)點(diǎn)。預(yù)測(cè)企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎(chǔ)的，而報(bào)告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實(shí)現(xiàn)制為前提的。這與以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史成本為主的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和已發(fā)布的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在嚴(yán)重的沖突。如果根據(jù)這樣的出發(fā)點(diǎn)和邏輯一貫性原則去構(gòu)建整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容，將會(huì)使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)發(fā)生暴風(fēng)驟雨式的革命。
但現(xiàn)實(shí)巨大的慣性沒有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和現(xiàn)實(shí)發(fā)展的共同推動(dòng)下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則系統(tǒng)中報(bào)告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個(gè)：第一，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債等要素更加明確地從未來經(jīng)濟(jì)利益的流入流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。第三，受衍生金融工具確認(rèn)、計(jì)量的推動(dòng)，公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量屬性越來越多地在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經(jīng)過20余年的實(shí)踐，已在世界范圍內(nèi)成為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表之后的第三大財(cái)務(wù)報(bào)表。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表均有相關(guān)的會(huì)計(jì)要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)會(huì)計(jì)要素的問題引起了學(xué)界和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的關(guān)注。
二、FASB和IASB對(duì)現(xiàn)金流量表要素設(shè)置的表述及其原因分析
(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
FASB和IASB曾對(duì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表利潤(rùn)表以外的財(cái)務(wù)報(bào)表要素的問題予以關(guān)注。
在FASB 1985年制定的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架公告第6號(hào)：財(cái)務(wù)報(bào)表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個(gè)直接涉及計(jì)量主體業(yè)績(jī)和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導(dǎo)論部分專門列了一個(gè)小標(biāo)題：其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認(rèn)的財(cái)務(wù)報(bào)表要素，但它們并非是僅有的財(cái)務(wù)報(bào)表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計(jì)量主體的業(yè)績(jī)和狀況。應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)提供的有關(guān)主體業(yè)績(jī)和狀況的信息是財(cái)務(wù)報(bào)告第一位的關(guān)注中心。……其他報(bào)表或被關(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報(bào)表展示的一個(gè)期間的交易、其他事項(xiàng)和情況對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的影響幾乎是無限的，所有這些報(bào)表的項(xiàng)目分類都可以被稱為財(cái)務(wù)報(bào)表要素。例如，一個(gè)展示了某個(gè)期間資金流量或現(xiàn)金流量的報(bào)表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經(jīng)營(yíng)；(b)借款；(c)發(fā)行權(quán)益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財(cái)務(wù)報(bào)表。(par.3 note)”(值得注意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財(cái)務(wù)報(bào)表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當(dāng)時(shí)以資金或現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。
1989年，當(dāng)時(shí)IASC在制定的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中有如下表述：“財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動(dòng)，所以，本《框架》不確定財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設(shè)置財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表要素并非不合理，只是對(duì)其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是準(zhǔn)確揭示了三張報(bào)表的關(guān)系。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內(nèi)容是一致的，但分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，結(jié)果基本上是有一個(gè)時(shí)間差(考慮到當(dāng)時(shí)公允價(jià)值計(jì)量還應(yīng)用較少，報(bào)表主要反映企業(yè)日常活動(dòng)帶來的企業(yè)資源的增減變化)。財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表反映的是資產(chǎn)負(fù)債表(又被稱為財(cái)務(wù)狀況表)要素的變動(dòng)情況。
(二)FASB和lASB未設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的原因分析
FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準(zhǔn)則也是世界上第一個(gè)，其他機(jī)構(gòu)、國(guó)家的規(guī)范都是跟隨借鑒FASB。分析FASB在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中，至今未設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素，有如下原因。
第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的一個(gè)解釋，即概念框架早于具體準(zhǔn)則。但事實(shí)上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構(gòu)建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的前期工作。至1985年正式啟動(dòng)現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調(diào)研準(zhǔn)備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準(zhǔn)則制定協(xié)調(diào)方面來看，F(xiàn)ASB恰恰是吸取了其前身APB的教訓(xùn)，將兩者的制定結(jié)合得比較緊密。值得關(guān)注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)計(jì)量》中給出了一個(gè)現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“因?yàn)樗鞋F(xiàn)金的收入和支付是在其發(fā)生時(shí)被確認(rèn)的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認(rèn)問題。報(bào)告現(xiàn)金流量不包括估計(jì)或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判斷。(par.54)”。可以看出，這個(gè)表述反映了FASB對(duì)現(xiàn)金流量表的一個(gè)基本看法，即現(xiàn)金流量表相關(guān)的基礎(chǔ)命題(包括要素)較之資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表的基礎(chǔ)命題簡(jiǎn)單、明了、歧義少，其定義與否對(duì)實(shí)務(wù)操作影響較小。
而且，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表要素較之現(xiàn)金流量表要素對(duì)交易事項(xiàng)覆蓋面更大。
第二，SFAC No 3和SFAC No.6發(fā)布時(shí)，企業(yè)編制的是財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。其編制基礎(chǔ)[營(yíng)運(yùn)資金、現(xiàn)金、全部資金甚至貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)(速動(dòng)資產(chǎn))、凈貨幣性流動(dòng)資產(chǎn)等]和結(jié)構(gòu)均多樣、不統(tǒng)一，這使相關(guān)要素的設(shè)置變得復(fù)雜。
第三，從邏輯上看，現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的缺失使得財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不夠完備、完善、完美。但如下三點(diǎn)原因使得以FASB為代表的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，首先考慮的不是理論和邏輯的完善。其一，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架不僅是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論依據(jù)，更重要的是作為FASB應(yīng)對(duì)各種質(zhì)詢的“借口”(葛家澍，劉峰2003)。其二，會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的巨大慣性以及準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果。其三，實(shí)務(wù)中不斷出現(xiàn)具體準(zhǔn)則必須面對(duì)的重大問題，如70年代的物價(jià)變動(dòng)會(huì)計(jì)、80年代披露現(xiàn)金流量信息、90年代至今衍生金融工具及其計(jì)量屬性問題等。相形之下，設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的問題遠(yuǎn)沒有那么緊迫，一如當(dāng)前金融海嘯背景下公允價(jià)值計(jì)量問題。
三、現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素設(shè)置的理論和邏輯依據(jù)
會(huì)計(jì)要素在理論上有不同的定義。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)要素是根據(jù)信息使用者的需求以及交易事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)特性對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的基本分類。會(huì)計(jì)要素具體表現(xiàn)為財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容大類。
收付實(shí)現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表的內(nèi)容結(jié)構(gòu)是生成現(xiàn)金流量表不可或缺的依據(jù)與前提。權(quán)責(zé)發(fā)生制以及資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、利得、損失等會(huì)計(jì)要素，從理論上看是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表形成的依據(jù)；從邏輯上看，是資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表構(gòu)建的前提�，F(xiàn)金流量表相應(yīng)的依據(jù)和前提則是收付實(shí)現(xiàn)制以及根據(jù)信息使用人需要和交易事項(xiàng)特性劃分的表內(nèi)的項(xiàng)目大類。如經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量以及現(xiàn)金流入、流出、凈流量等。借助這樣的依據(jù)和前提，通過對(duì)交易事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄，最終形成現(xiàn)金流量表。從邏輯層面看。這一過程與借助權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素及其賬戶體系經(jīng)過確認(rèn)、計(jì)量、記錄最后形成資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表是對(duì)等的。這也就是說，針對(duì)某企業(yè)某會(huì)計(jì)期間的全部交易和事項(xiàng)，一方面可以借助權(quán)責(zé)發(fā)生制和資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素及其賬戶體系生成資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表；另一方面也可以借助收付實(shí)現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表的內(nèi)容結(jié)構(gòu)通過對(duì)相關(guān)交易事項(xiàng)的逐筆確認(rèn)、計(jì)量、記錄生成現(xiàn)金流量表。編制現(xiàn)金流量表的直接填列法，如建立現(xiàn)金流量表臺(tái)賬序時(shí)登記編制現(xiàn)金流量表，正是采用這樣的操作路徑。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表是對(duì)同樣的會(huì)計(jì)對(duì)象借助不同的依據(jù)和前提，從不同的角度、層面分別進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄披露的結(jié)果。有學(xué)者以資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表與現(xiàn)金流量表反映的交易和事項(xiàng)。是一樣的作為不同意設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素的理由(傅朝選，1996)。這種觀點(diǎn)顯然是不成立的。
但在具體實(shí)務(wù)和相應(yīng)規(guī)范中，現(xiàn)金流量表往往不是采用直接填列法編制，而是采用對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制以及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表要素確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的結(jié)果進(jìn)行調(diào)整的方法。如間接法編制經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。但必須指出的是，這種調(diào)整一定要借助上述現(xiàn)金流量表的編制依據(jù)和前提——收付實(shí)現(xiàn)制和現(xiàn)金流量表項(xiàng)目分類。也就是說，無論是通過調(diào)整的方法或是直接填列法編制現(xiàn)金流量表，其前提和依據(jù)是完全一樣的，不能回避的。
顯然，從理論和邏輯層面上看，現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目?jī)?nèi)容在現(xiàn)金流量表形成過程中的作用與資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表形成過程中的作用是一樣的。即都是必不可少的依據(jù)和前提。同時(shí)，現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目?jī)?nèi)容和資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素一樣，一方面是根據(jù)信息使用者的需求對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的分類構(gòu)建；另一方面反映了交易和事項(xiàng)的結(jié)構(gòu)和內(nèi)在聯(lián)系。因此設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素并非沒有理論和邏輯的根據(jù)。
但必須指出的是，如果設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素。其所涵蓋的交易和事項(xiàng)只是企業(yè)全部交易事項(xiàng)中的一部分。則將企業(yè)的全部交易和事項(xiàng)分為涉及現(xiàn)金流量的和不涉及現(xiàn)金流量的兩大類，現(xiàn)金流量表要素確認(rèn)計(jì)量的只是前者。而資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素則是對(duì)企業(yè)全部交易和事項(xiàng)的確認(rèn)計(jì)量。換言之，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素界定、涵蓋、涉及的交易事項(xiàng)的范圍更大�，F(xiàn)金流量表涉及的交易事項(xiàng)只是其中的一部分、一個(gè)子集。從這種意義上講，資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表要素比設(shè)置的現(xiàn)金流量表要素更基本，盡管三大報(bào)表都是信息使用者需要的，而且現(xiàn)金流量信息非常重要。
另外，設(shè)置的現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素與已有的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表會(huì)計(jì)要素之間存在如下勾稽關(guān)系(如果設(shè)置的現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素為：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量、籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量)：
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
現(xiàn)金資產(chǎn)+非現(xiàn)金資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
(期末現(xiàn)金資產(chǎn)-期初現(xiàn)金資產(chǎn))=(期末負(fù)債－期初負(fù)債)+(期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益)－(期末非現(xiàn)金資產(chǎn)－期初非現(xiàn)金資產(chǎn))
現(xiàn)金；爭(zhēng)增加額=(期末負(fù)債－期初負(fù)債)+(期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益)－(期末非現(xiàn)金資產(chǎn)－期初非現(xiàn)金資產(chǎn))
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量+投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量+籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量=(期末負(fù)債－期初負(fù)債)+(期末所有者權(quán)益－期初所有者權(quán)益)－(期末非現(xiàn)金資產(chǎn)－期初非現(xiàn)金資產(chǎn))
綜上所述，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架中設(shè)置現(xiàn)金流量表會(huì)計(jì)要素沒有理論和邏輯上的障礙。