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剖析會計謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)實質(zhì)

我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則出臺后的研究,較多的集中在公允價值、盈余管理和與國際準(zhǔn)則的比較等方面,而對會計目標(biāo)、財務(wù)信息質(zhì)量和財務(wù)列報等相對較少。本文試圖通過展示謹(jǐn)慎性原則的發(fā)展歷程,剖析謹(jǐn)慎性原則的經(jīng)濟(jì)實質(zhì),并立足于中國國情,從會計確認(rèn)、計量兩方面探討謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用,揭示遵循謹(jǐn)慎性原則對提高會計信息決策有用性的重要意義。
一、謹(jǐn)慎性概念的起源與發(fā)展
在西方會計文獻(xiàn)中,經(jīng)常用來表達(dá)“面對不確定性所持有的態(tài)度”的詞有兩個:conservatism和 prudence。我國的會計學(xué)者一般把它們相應(yīng)地譯為“穩(wěn)健、謹(jǐn)慎”。盡管這兩個詞在詞義上有細(xì)微差別(穩(wěn)健,也稱保守,強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險的較高預(yù)期;謹(jǐn)慎,也稱審慎,強(qiáng)調(diào)對風(fēng)險的適度預(yù)期),但早期會計文獻(xiàn)沒有做出詳細(xì)區(qū)分,而都統(tǒng)一為:對待會計中的不確定性,應(yīng)持小心、謹(jǐn)慎、傾向于悲觀的態(tài)度,也即在會計處理時,認(rèn)為風(fēng)險發(fā)生的可能性要大于不發(fā)生的可能性。
據(jù)調(diào)查,影響財務(wù)會計信息可理解性的前三位因素為,財務(wù)會計的專業(yè)性、措辭的通俗程度以及使用者的前導(dǎo)知識(陳今池,1998)。由于“謹(jǐn)慎性”和“穩(wěn)健性”之間存在客觀差異,必然會降低會計信息的可理解性,統(tǒng)一措辭顯得尤為重要。隨著會計研究的不斷發(fā)展,對“謹(jǐn)慎性”與“穩(wěn)健性”的爭論開始逐步趨于一致,大量的文獻(xiàn)檢索和實地調(diào)研從限度分析(孫寶成,1995)和措辭偏好(孫錚,2005)等方面都支持采用“謹(jǐn)慎性”的說法。
對謹(jǐn)慎性概念的界定,Basu (1997)在其實證研究中將其表述為,“會計師確認(rèn)利得等好消息時所要求的可驗證程度要比確認(rèn)損失等壞消息高”。所謂謹(jǐn)慎性是對利得和損失的可驗證程度的非對稱性狀態(tài);對利得和損失的可驗證的差異性越大,就越謹(jǐn)慎。謹(jǐn)慎性會計處理結(jié)果,是對凈資產(chǎn)的持續(xù)低估。我國學(xué)者陳今池(1998)認(rèn)為:“謹(jǐn)慎性原則是指某項經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)有幾種會計處理方法可供挑選時,應(yīng)當(dāng)選用對業(yè)主產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生樂觀影響最小的那種方法。”湯云為(2001)則進(jìn)一步將謹(jǐn)慎性原則,明確為選擇對本期凈資產(chǎn)及利潤較為不利的方法或金額。“ 我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則基本準(zhǔn)則第18條強(qiáng)調(diào)”應(yīng)有的謹(jǐn)慎“,即應(yīng)對可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行科學(xué)合理的預(yù)期,既不夸大也不回避,保證會計信息的”真實、公允“。這一提法既符合人們對風(fēng)險預(yù)期的認(rèn)知心理,又規(guī)范了會計術(shù)語的準(zhǔn)確表達(dá)。
二、謹(jǐn)慎性原則的發(fā)展與應(yīng)用
(一)國外文獻(xiàn)綜述方面
謹(jǐn)慎性原則最早可追溯至中世紀(jì)托管人解脫其受托責(zé)任所采取的策略:不預(yù)計托管財產(chǎn)的增值。在19世紀(jì)后期的英格蘭,一些審計人員在企業(yè)破產(chǎn)后常受到投資者的起訴,大部分訴訟的原因,是因為審計人員對高估資產(chǎn)和收益的財務(wù)報告提供了無保留意見的審計報告。這一點(diǎn)被美國會計學(xué)家謝菲爾德在本世紀(jì)初注意到,從而拉開了美國的會計界討論謹(jǐn)慎性原則的序幕。而對謹(jǐn)慎性原則的普遍關(guān)注,則是在 20 世紀(jì) 30年代的大危機(jī)之后,人們認(rèn)識到大危機(jī)之前粉飾會計報表(主要表現(xiàn)為浮夸利潤)的泛濫,導(dǎo)致了各方面對經(jīng)濟(jì)的”盲目“樂觀,是引發(fā)大危機(jī)的一個重要原因,至此謹(jǐn)慎思想的地位得以確立(李軍,2006)。國外文獻(xiàn)對謹(jǐn)慎性原則的探討和研究,主要集中在謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的推動力量和謹(jǐn)慎性原則存在的支持證據(jù)兩方面。
1.謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的推動力量。Sanders, Hatifield 和Moore于1938年發(fā)表的《論會計原則》(ASOAP)指出:謹(jǐn)慎性發(fā)展的主要力量來自:(1)人們的普遍想法:低估比高估帶來更少傷害;(2)會計估計中樂觀主義將導(dǎo)致更多差錯;(3)政治、經(jīng)濟(jì)與社會因素所導(dǎo)致的損失難以預(yù)見,對一些不利的可能事項套用一個更大的模式會合適一些。它認(rèn)為,基于各種目的的合理儲備應(yīng)該堅持,但并不支持、也不鼓勵那種通過采用特定計量方法以實現(xiàn)某種賬面利潤,進(jìn)而在對外報告中隱藏一部分利潤的實際做法。
2.謹(jǐn)慎性原則存在的支持證據(jù)。Watts(2003)通過對相關(guān)實證文獻(xiàn)的梳理,發(fā)現(xiàn)了一個很有趣的現(xiàn)象:資本市場監(jiān)管者、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)界在口頭上反對謹(jǐn)慎性,但實際會計處理變得越來越謹(jǐn)慎了。他從四個方面總結(jié)了謹(jǐn)慎性存在的理由。第一,契約主義。由于不同的會計計量會形成不同的績效結(jié)果,這會激勵管理當(dāng)局應(yīng)用一些存有偏見和噪音的會計計量方式,從而對投資者的資產(chǎn)配置和管理當(dāng)局的福利產(chǎn)生影響。而謹(jǐn)慎性原則能抵制這種機(jī)會主義行為。第二,股東訴訟。相比較而言,高估公司凈資產(chǎn)招致訴訟的可能性要比低估凈資產(chǎn)高得多。低估公司凈資產(chǎn)還能降低公司的預(yù)期訴訟成本。第三,稅收節(jié)約。損益的非對稱確認(rèn)顯然有助于公司減少稅收支出及現(xiàn)值,因而能增加公司的價值。第四,監(jiān)管成本節(jié)約。近些年的相關(guān)實證研究采用各種測度指標(biāo),證明了上述四種解釋的重要性。
綜上所述,國外學(xué)者為我們呈現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則發(fā)展的歷史背景,著重指出了謹(jǐn)慎性存在的必要性和合理性:合理的風(fēng)險預(yù)期,悲觀主義比樂觀主義更受歡迎和稅收節(jié)約等。
(二)國內(nèi)文獻(xiàn)綜述方面
縱觀國內(nèi)相關(guān)的研究成果,對謹(jǐn)慎性原則的討論著力于解決以下兩個問題:謹(jǐn)慎性原則與其它原則之間沖突的解決和謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的適度應(yīng)用。
1.謹(jǐn)慎性原則與其它原則的沖突及其解決辦法。財務(wù)信息具有很多種質(zhì)量特征,它們之間具有緊密的邏輯關(guān)系。其中,公允、有用是總括性的核心質(zhì)量特征,其它質(zhì)量特征構(gòu)成它的重要支撐,主要質(zhì)量特征及構(gòu)成要素之間的此消彼漲是不可避免的理論結(jié)果和現(xiàn)實結(jié)論(孫錚,2005)。侯樹強(qiáng)(2003)指出謹(jǐn)慎性原則和配比原則相沖突:如研究和開發(fā)費(fèi)用。配比原則要求將其資本化,在受益各期進(jìn)行分?jǐn);而?jǐn)慎性原則將其費(fèi)用化,沖減當(dāng)期損益。這兩種方法各有道理,卻從另一個角度反映了會計準(zhǔn)則存在不統(tǒng)一性。另外,由于對謹(jǐn)慎性原則的貫徹沒有一個統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn),而取決于會計人員的主觀判斷,可能導(dǎo)致可比性的缺乏(李榕芳,2000)。
對于如何協(xié)調(diào)并解決各個原則之間的沖突,我國學(xué)者進(jìn)行了大量的探索。孟凡利指出:各個原則之間的權(quán)衡是利益驅(qū)動的結(jié)果,當(dāng)追求資本維護(hù)時,謹(jǐn)慎原則將得到充分運(yùn)用,其它原則與之相沖突時都讓位于謹(jǐn)慎原則,所以應(yīng)關(guān)注”實質(zhì)重于形式“和成本效益的比較,保證財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)。陳東海(1996)認(rèn)為謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用提高了企業(yè)抗風(fēng)險的能力,增大了企業(yè)財務(wù)和會計處理的靈活性,加大了主觀判斷,與其它原則相矛盾,解決的方法是給定優(yōu)先順序,并對其產(chǎn)生的影響進(jìn)行充分披露。陳煒(1995)通過問卷調(diào)查重點(diǎn)分析了謹(jǐn)慎性原則與會計信息質(zhì)量的關(guān)系。其結(jié)果耐人尋味,只有22.73%的人認(rèn)為謹(jǐn)慎原則保證信息的準(zhǔn)確性,而大部分人認(rèn)為,謹(jǐn)慎原則會對會計信息的真實性產(chǎn)生影響,但可以容忍。由此看來,謹(jǐn)慎性原則應(yīng)服務(wù)于財務(wù)會計目標(biāo),以有利于提高會計信息的有用性為指導(dǎo)思想,并在會計報表附注中予以充分披露。
2.謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的適度應(yīng)用。陳煒(1995)指出,提倡謹(jǐn)慎性時,一個適度應(yīng)用謹(jǐn)慎原則的會計信息的有用性是有充分保證的,它與會計信息質(zhì)量特征是協(xié)調(diào)一致的。另外,費(fèi)倫蘇(2006)認(rèn)為在遇有不確定性情形時,會計人員應(yīng)持有較為謹(jǐn)慎的態(tài)度,會計確認(rèn)與計量應(yīng)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)之上。但何謂”適度“、”穩(wěn)妥合理“顯然是一個很難確定的問題。
為防范和化解風(fēng)險,企業(yè)保持適當(dāng)?shù)闹?jǐn)慎是完全必要的。但在超出不確定性范圍的濫用謹(jǐn)慎性或在面臨不確定因素時的誤用謹(jǐn)慎性都將損害信息的有用性。范宏浩(2001)提到在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時應(yīng)注意以下幾方面:(1)明確謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的目的,使會計人員和管理當(dāng)局樹立正確的謹(jǐn)慎觀;(2)對其應(yīng)用進(jìn)行嚴(yán)格、具體的規(guī)定,提高其可操作性;(3)對應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的相關(guān)信息應(yīng)予以恰當(dāng)披露。為避免信息過多造成信息使用者困擾,可對一些不確定性因素盡量予以初步的量化,如分成基本確定、很可能發(fā)生、可能發(fā)生、未必可能發(fā)生等幾個類別,并分別在:a.相關(guān)的報表內(nèi)予以確認(rèn);b.表外附注或財務(wù)情況說明書中予以說明;c.不必作任何反映。(4)以適應(yīng)中國國情為基本標(biāo)準(zhǔn),適度運(yùn)用謹(jǐn)慎原則的同時,應(yīng)適當(dāng)兼顧前瞻性與現(xiàn)實性。如在我國市場經(jīng)濟(jì)尚未健全規(guī)范的情況下,超前地引入”公價價值“追求與國際協(xié)調(diào)是不穩(wěn)妥的。盛碧荷(2004)認(rèn)為應(yīng)在會計制度的設(shè)計上,對謹(jǐn)慎性原則的使用有所限制,如將現(xiàn)行的會計制度相關(guān)內(nèi)容”柔性化“改為”剛性化“以提高會計行為選擇的科學(xué)性。費(fèi)倫蘇(2006)也認(rèn)為對謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用應(yīng)具有一定的靈活性。同時,對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理應(yīng)配合企業(yè)經(jīng)營管理的需要,對可以預(yù)計的資產(chǎn)尤其是無形資產(chǎn)應(yīng)適當(dāng)預(yù)計,對可以預(yù)計的利潤,也應(yīng)考慮予以適當(dāng)披露,這樣才能讓會計信息使用者得到真正可靠的會計信息。”預(yù)計所有的預(yù)期損失,但不預(yù)計所有的預(yù)期收益“的做法并不是謹(jǐn)慎的處理方法,它是過度的謹(jǐn)慎。謹(jǐn)慎原則更多地是從謹(jǐn)慎程度的把握上來測度可靠性的,如果謹(jǐn)慎程度超過了財務(wù)信息公允、有用所必需的程度,這種謹(jǐn)慎不僅不利于提高財務(wù)信息的可靠性,相反還會損害財務(wù)信息的可靠性(湯云為、錢逢勝,2001)。
謹(jǐn)慎性原則的實務(wù)應(yīng)用表明,在風(fēng)險面前,悲觀主義比樂觀主義更受歡迎,合理的估計是必需,但要盡可能合乎客觀實際。它的恰當(dāng)運(yùn)用包括兩個方面:首先是定性判斷:發(fā)生、不發(fā)生;其次是定量估計,得出其發(fā)生的概率分布。
3.國內(nèi)法規(guī)。據(jù)調(diào)查,謹(jǐn)慎性的成文規(guī)定最早出現(xiàn)在1992年的企業(yè)會計基本準(zhǔn)則中。它明確企業(yè)應(yīng)遵循謹(jǐn)慎原則,其運(yùn)用突出表現(xiàn)在折舊、壞賬準(zhǔn)備和存貨三項。在此之前,我國基本實行的是社會主義計劃經(jīng)濟(jì),企業(yè)按指令辦事無風(fēng)險意識,謹(jǐn)慎原則沒有應(yīng)用的迫切需要(李玉萍、冀祥,2001)。但,謹(jǐn)慎性是客觀存在的,國有企業(yè)清產(chǎn)核資中的資產(chǎn)重估計價和可能損益計量就是謹(jǐn)慎性的一種表現(xiàn)。又如,在會計核算中,新產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用在多數(shù)情況下是一次性結(jié)轉(zhuǎn)到損益,而不是分期攤銷,也包含對試制成功與否的謹(jǐn)慎反應(yīng),只是運(yùn)用程度和范圍極其有限,且尚未在理論上得到承認(rèn)(李榕芳,2000)。
改革開放后,企業(yè)直接面向市場和消費(fèi)者,競爭加劇,面臨的風(fēng)險日益增加,謹(jǐn)慎性考慮成為必要。財政部1999年發(fā)布的《股份有限公司會計制度有關(guān)會計處理問題的補(bǔ)充規(guī)定》,要求股份有限公司計提”四項準(zhǔn)備金“,即”壞賬準(zhǔn)備“、”短期投資跌價準(zhǔn)備“、”存貨跌價準(zhǔn)備“、”長期投資減值準(zhǔn)備“,加快了我國遵循謹(jǐn)慎原則的步伐,使股份有限公司提供的利潤水平更加穩(wěn)健。同時,中國證監(jiān)會要求上市公司從1998年起在年度財務(wù)報告的”主要財務(wù)數(shù)據(jù)“中,單獨(dú)披露”調(diào)整后的每股凈資產(chǎn)“,從而采用謹(jǐn)慎的投資策略。
國務(wù)院《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》對企業(yè)會計核算的六大要素進(jìn)行了重新界定,體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性思想在會計實務(wù)中的應(yīng)用!镀髽I(yè)會計制度》對謹(jǐn)慎性原則的要求是企業(yè)在進(jìn)行會計核算時,”不得多計資產(chǎn)或收益,少計負(fù)債或費(fèi)用,但不得計提秘密準(zhǔn)備“。關(guān)于謹(jǐn)慎性的要求,最核心部分是資產(chǎn)價值確認(rèn)方面的創(chuàng)新,并將四項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備擴(kuò)大到八項,還規(guī)定債務(wù)重組和非貨幣資產(chǎn)交換等的會計處理不再使用公允價值,嚴(yán)格控制企業(yè)利用公允價值虛增利潤。
新企業(yè)會計基本準(zhǔn)則第18條:企業(yè)對交易或者事項進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎,不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。謹(jǐn)慎性作為指導(dǎo)思想在基本準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào),貫穿會計確認(rèn)、計量、記錄和報告的全過程,對提供真實、公允的財務(wù)信息,為經(jīng)營者和投資者等利益相關(guān)群體的決策有效性和正確性奠定了堅實的基礎(chǔ)。
三、謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則中的運(yùn)用
謹(jǐn)慎性原則在新準(zhǔn)則中居于指導(dǎo)思想的地位。本文將從會計確認(rèn)、計量兩方面展開,主要探討:金融工具列報、公允價值運(yùn)用和資產(chǎn)減值處理。
(一)會計確認(rèn)方面
新會計準(zhǔn)則中,會計確認(rèn)的主要變化表現(xiàn)為對會計要素定義和確認(rèn)條件的重新修訂和進(jìn)一步完善,從而使金融資產(chǎn)不再游離于財務(wù)報表之外,而是單列項目反映。
根據(jù)IASC會計確認(rèn)的基本理論,金融工具是可以而且應(yīng)該在會計報表中予以確認(rèn)的。20世紀(jì)80年代以來,企業(yè)因操縱衍生金融工具而導(dǎo)致嚴(yán)重虧損的事例舉不勝舉,如1994年美國的加州橙縣事件、1995年日本的往友商社事件、1995年英國的巴林銀行事件等。馮淑萍(1999)指出:”巴林銀行的倒閉,給全世界敲響了警鐘。客觀地說,會計因未能及時披露衍生金融交易所潛在的巨大風(fēng)險,負(fù)有一定的責(zé)任。“
正是出于防范不確定風(fēng)險的需要、規(guī)避重大的潛在損失,新會計準(zhǔn)則從金融工具的定義入手,將金融工具納入表內(nèi)核算,并要求在會計報表附注中進(jìn)行充分披露,是財務(wù)信息質(zhì)量相關(guān)性的客觀要求,也是謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用的必然結(jié)果。通過定期(資產(chǎn)負(fù)債表日,季末,月末,甚至每天營業(yè)中止時)反映金融工具的損益變動,進(jìn)行全程監(jiān)控從而有效地杜絕因金融失敗引起的企業(yè)經(jīng)營惡化甚至破產(chǎn),將收益(或損失)清楚地列入損益表(或是股東權(quán)益變動表)進(jìn)行核算,通過”公允價值變動損益“下的明細(xì)科目反映,可以防止盲目樂觀,使企業(yè)保持積極健康的發(fā)展態(tài)勢。謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用改變了金融工具長期游離于會計報表之外的尷尬局面,使金融風(fēng)險的控制有了依托,為企業(yè)利用金融工具進(jìn)行套期保值或是投機(jī)獲利筑起了一道堅固的”防火墻“。
(二)會計計量方面
會計計量包括兩方面,即計量屬性和計量金額。在新會計準(zhǔn)則中,計量屬性的變化主要表現(xiàn)為重新引入公允價值,且得到廣泛運(yùn)用,而《資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》為如何進(jìn)行資產(chǎn)計價提供了規(guī)范、務(wù)實的指導(dǎo)。
1.公允價值的引入。公允價值的廣泛運(yùn)用無疑是新會計準(zhǔn)則的最大亮點(diǎn)之一,從禁止到回歸,關(guān)于公允價值的爭論從未停止過。部分人認(rèn)為公允價值的運(yùn)用有利于利潤操縱,對公允價值能否”公允“表示懷疑。也有學(xué)者提出公允價值作為一項技術(shù),既可以用來提高會計信息的質(zhì)量,也可以用來扭曲會計信息,而這取決于企業(yè)管理層的道德素質(zhì)和社會誠信水平,公允價值計量和利潤操縱之間并無必然的聯(lián)系(牛成喆、蘇正建,2006)。在會計環(huán)境復(fù)雜多變、行業(yè)和社會監(jiān)管普遍缺失、管理當(dāng)局及會計人員專業(yè)素養(yǎng)和道德情操有待提高的情況下,公允價值被當(dāng)作”利潤調(diào)節(jié)器“是小團(tuán)體主義和個人主義發(fā)展的必然結(jié)果。隨著內(nèi)部控制制度、激勵約束機(jī)制和業(yè)績評價體系等的相繼建立并完善,世界性競爭要求企業(yè)和個人不斷修煉”專業(yè)、誠信“的美德,”品牌第一、顧客至上“成為企業(yè)基業(yè)常青的不二選擇,由此”道德風(fēng)險“和”逆向選擇“的機(jī)會成本逐漸增大,從而為公允價值的孕育發(fā)展提供了制度和文化保障。與國際會計的趨同,增加會計信息的國際可比性,充分披露金融風(fēng)險也使公允價值計量成為需要。
我國投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、金融工具確認(rèn)與計量等具體準(zhǔn)則,均要求對要素確認(rèn)和計量過程采用公允價值。在會計準(zhǔn)則國際趨同的過程中,考慮到我國市場不夠成熟的具體情況,我國新會計準(zhǔn)則對公允價值的使用較為謹(jǐn)慎。如:國際會計準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)交換必須以公允價值計量,除非企業(yè)能證明該項交易不能以公允價值計量;我國新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào),如果要采用公允價值計量,必須證明該項交易能以公允價值計量,即要求只有在證據(jù)充分的條件下才可以使用公允價值計量(王淑霞,2006)。謹(jǐn)慎性的考慮還有很多,如在非貨幣性資產(chǎn)交換中,公允價值的運(yùn)用需同時滿足:(1)交換具有商業(yè)實質(zhì);(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。是否能夠可靠計量,成為公允價值運(yùn)用的必要前提,也界定了它的使用范圍。至于何為”可靠“,怎樣去測度和評價,針對不同的交易有不同的判別標(biāo)準(zhǔn)。如在金融工具的計量中,公允價值的確定劃分為三個級次:活躍市場、相似市場和技術(shù)性估值。如果對會計處理方法選擇的自由度不加限制,將很可能使會計核算過程變得隨意,是對一致性和可比性的違背,會擴(kuò)大企業(yè)利潤操縱和盈余管理的空間(宋獻(xiàn)忠2005),也將損害其謹(jǐn)慎性。
2.資產(chǎn)減值的處理。資產(chǎn)減值具體準(zhǔn)則明確,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn),無論是否存在減值跡象,每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。該準(zhǔn)則還規(guī)定,資產(chǎn)減值損失一經(jīng)認(rèn)定,在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。此準(zhǔn)則提出,一方面是為了適應(yīng)會計國際趨同的客觀需要,加強(qiáng)會計信息的可比性,相應(yīng)降低會計國際化的轉(zhuǎn)化成本,增強(qiáng)企業(yè)的國際競爭力;另一方面是出于謹(jǐn)慎性的考慮,防范窗飾利潤的盈余管理行為,增強(qiáng)會計信息的透明度,真正為決策有用服務(wù)。因謹(jǐn)慎性本身帶有的主觀傾向性決定了會計處理方法的可選擇性,減值跡象認(rèn)定的無法客觀量化和標(biāo)準(zhǔn)化,減值計提的時間、數(shù)量也無法有效控制,為企業(yè)留下了利潤操縱的空間。但,減值損失計提后不允許轉(zhuǎn)回的規(guī)定使得企業(yè)不得不三思而后行,以往盛行的”虧損企業(yè)巨額計提、扭虧企業(yè)沖回計提、盈利企業(yè)加速計提(任海峙,2006)“的法則不再適用,從而在一定程度上較為真實地反映了企業(yè)的經(jīng)營實貌。正如《孫子兵法》提到的”主不可以怒而興師,將不可以慍而致戰(zhàn)“,草率的計提將付出代價(直接表現(xiàn)為利益的喪失),為實現(xiàn)利潤平滑化而導(dǎo)致強(qiáng)勢市場形象的被懷疑甚至被否認(rèn)只能是得不償失。
通過有意識地選取新會計準(zhǔn)則中的焦點(diǎn)問題進(jìn)行論述,本文展現(xiàn)了謹(jǐn)慎性在會計處理上的顯著影響。如金融工具的表內(nèi)確認(rèn),是對預(yù)期風(fēng)險可能影響損益的謹(jǐn)慎考慮;資產(chǎn)減值的不予轉(zhuǎn)回,是謹(jǐn)慎性”剛性化“的體現(xiàn),增強(qiáng)其可操作性;而公允價值的回歸,考慮了我國國情,限定了其運(yùn)用的范圍,也是基于謹(jǐn)慎性的思想。
四、結(jié)論與展望
謹(jǐn)慎性的開端源于中世紀(jì)受托責(zé)任的解脫,直到20世紀(jì)30年代的金融危機(jī)過后才引起重視。今天,它作為財務(wù)會計信息質(zhì)量特征的重要組成部分被寫進(jìn)準(zhǔn)則,貫穿會計確認(rèn)、計量、記錄、報告的全過程,其重要性不可小覷。本文通過對謹(jǐn)慎性發(fā)展相關(guān)文獻(xiàn)的梳理,明確了”謹(jǐn)慎性“的經(jīng)濟(jì)實質(zhì),試圖展現(xiàn)給廣大研究人員一個謹(jǐn)慎性發(fā)展的清晰路徑,從而為進(jìn)一步的研究工作提供參考。對新舊會計準(zhǔn)則變化中謹(jǐn)慎性運(yùn)用的主要方面進(jìn)行探討,主要意義有兩點(diǎn):其一,為謹(jǐn)慎性在當(dāng)前會計環(huán)境中的正確應(yīng)用提供指導(dǎo);其二,從謹(jǐn)慎的視角解讀公允價值,使公允價值的運(yùn)用能更好地為”真實、公允“的會計目標(biāo)服務(wù)。