一、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的涵義
所謂持續(xù)經(jīng)營，是指在可以預(yù)見的將來，報告主體將會按當(dāng)前的規(guī)模和狀態(tài)繼續(xù)經(jīng)營下去，不會停業(yè)，也不會大規(guī)模削減業(yè)務(wù)。但從其本意來講，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)并不是假設(shè)特定的報告主體可以無限期地生存下去，而只是假設(shè)其將持續(xù)經(jīng)營足夠長的時間，以使之可以履行其現(xiàn)存的應(yīng)予承擔(dān)的義務(wù)。同時，這種默認(rèn)是有條件基礎(chǔ)的，即在沒有“反證”表明其無法持續(xù)經(jīng)營的情況下，方有此假設(shè)。而所謂的“反證”，就是那些表明報告主體經(jīng)營活動將會中止的證據(jù)，如合同規(guī)定的經(jīng)營期限即將到期、報告主體資不抵債已被宣告破產(chǎn)、國家法律明文規(guī)定要求停業(yè)清算等。
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)作為一項會計假設(shè)，是人們對會計系統(tǒng)所處的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境在主觀上達(dá)成的一種共識或約定，是會計學(xué)科理論體系建立所依循的邏輯起點，也是組織會計核算工作的前提條件之一，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題：只有假定企業(yè)在可以預(yù)見的將來能夠繼續(xù)存在并實現(xiàn)其既定的各項目標(biāo)，企業(yè)才能采用歷史成本而不是清算價值來計量其資產(chǎn)等要素，從而保持會計信息處理的一致性和穩(wěn)定性；企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債才能區(qū)分為流動的和長期的，并按預(yù)定的用途去使用現(xiàn)有的資產(chǎn)，按現(xiàn)時承諾的條件去清償其各項債務(wù)，才有必要和可能進(jìn)行會計分期，并將企業(yè)發(fā)生的有關(guān)費用在受益期間進(jìn)行合理分配。
作為會計基本假設(shè)之一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)本身具有其科學(xué)的成份，但同時也隱藏了一些缺陷，主要有：
第一，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是建立在相對穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境基礎(chǔ)之上的，沒有考慮到外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的沖擊和影響。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)形成于18世紀(jì)末至19世紀(jì)初，當(dāng)時有限責(zé)任公司剛剛興起，公司破產(chǎn)的案例比較少，企業(yè)面臨的是一個相對而言結(jié)構(gòu)穩(wěn)定、風(fēng)險較小的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在這一環(huán)境下，其經(jīng)營目標(biāo)一般是能夠?qū)崿F(xiàn)的，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)適用于大多數(shù)企業(yè)的實際情況。而在科學(xué)技術(shù)日新月異、市場風(fēng)云變幻莫測、知識經(jīng)濟(jì)浪潮洶涌、社會變革加速的當(dāng)今，企業(yè)所處的是市場競爭日趨激烈、風(fēng)險日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，稍有不慎，就可能面臨破產(chǎn)、清算的風(fēng)險，持續(xù)經(jīng)營存在很大的不確定性。
第二，基于持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的企業(yè)財務(wù)報表難以反映企業(yè)真實的價值，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)使會計技術(shù)發(fā)生了根本變化，它使會計原則、會計程序和方法得以建立在非清算基礎(chǔ)上來保證其穩(wěn)定性，產(chǎn)生了許多過去和未來相結(jié)合的會計方法和技術(shù)，解決了企業(yè)的資產(chǎn)計價和費用分配等問題。但在會計所處的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生巨大變化的條件下，持續(xù)經(jīng)營這一基于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代背景下所提出的假設(shè)卻使會計走上了一條嚴(yán)重脫離實際的道路，建立在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)之上并與該假設(shè)相配合和適應(yīng)的歷史成本原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則等一系列會計核算原則和處理方法已不能反映企業(yè)真實的價值。
二、與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)有關(guān)的主要爭議
持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已經(jīng)受到了來自各方面不確定因素的挑戰(zhàn)，有關(guān)的爭議主要集中在持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、持續(xù)經(jīng)營的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計人員來承擔(dān)、持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷等問題。
（一）持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
在經(jīng)濟(jì)全球化的二十一世紀(jì)，企業(yè)所處的是一個競爭日趨激烈、風(fēng)險日益增大的經(jīng)濟(jì)環(huán)境：技術(shù)的飛速發(fā)展會使產(chǎn)品和設(shè)備很快過時，產(chǎn)品壽命周期大大縮短，企業(yè)所占有的市場份額或邊際利潤會在頃刻間被競爭對手搶走；各種復(fù)雜的金融業(yè)務(wù)和金融創(chuàng)新工具大量涌現(xiàn)，使金融市場更加變幻莫測、波動頻繁；商品價格、利率和匯率變動劇烈，反復(fù)無常。在這樣的風(fēng)險環(huán)境下，企業(yè)隨時都有被兼并、清算、終止的可能，持續(xù)經(jīng)營所謂的“反證”已無證可尋。因此，有人認(rèn)為，建立在無“反證”基礎(chǔ)上的“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)已不適應(yīng)現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，應(yīng)該用“解散清算假設(shè)”或“即時經(jīng)營假設(shè)”來取代“持續(xù)經(jīng)營假設(shè)”。
（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責(zé)任應(yīng)由企業(yè)管理層還是審計人員承擔(dān)
現(xiàn)有的相關(guān)準(zhǔn)則和法規(guī)基本上都明確規(guī)定評估并且在必要的條件下披露企業(yè)是否具有持續(xù)經(jīng)營能力是管理層的責(zé)任。這種制度安排體現(xiàn)了企業(yè)管理層擁有的信息優(yōu)勢，但是考慮到現(xiàn)實中管理層通常不愿意主動披露企業(yè)持續(xù)經(jīng)營方面問題的事實，而審計人員由于具有相對獨立性，有能力對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力進(jìn)行評估，并能及時向投資者報告和披露，所以投資者往往希望審計人員能夠評估和披露企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力。因此，很多國家在相關(guān)審計準(zhǔn)則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。如，國際審計準(zhǔn)則ISA No.570規(guī)定，“當(dāng)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)合理，但持續(xù)經(jīng)營不確定性存在時，須提請被審計單位做出披露。如果被審計單位做出充分披露，審計人員出具無保留意見，但要在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，描述導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的主要事項或情況及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并提醒使用者注意報表附注中對此事的披露。當(dāng)被審計單位未做出適當(dāng)披露時，審計人員應(yīng)出具保留意見或否定意見，報告中應(yīng)涉及到對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的持續(xù)經(jīng)營不確定性。根據(jù)審計人員的判斷，被審計單位的持續(xù)經(jīng)營假設(shè)已不再合理，企業(yè)將不能持續(xù)經(jīng)營下去，而被審計單位仍舊依據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的，審計人員應(yīng)出具否定意見”。美國和我國的相關(guān)審計準(zhǔn)則中也都有類似的規(guī)定。另一方面，會計職業(yè)界為避免承擔(dān)過度的責(zé)任，通常在審計準(zhǔn)則中把審計人員對于持續(xù)經(jīng)營考慮的責(zé)任限定在可控范圍內(nèi)。然而司法程序的進(jìn)行往往并不以會計職業(yè)界的行業(yè)規(guī)定為最終依據(jù)。鑒于訴訟風(fēng)險，審計人員不得不在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力格外重視。
（三）持續(xù)經(jīng)營期限應(yīng)該如何判斷
由于持續(xù)經(jīng)營是根據(jù)企業(yè)發(fā)展的一般情況所做的假定，而任何企業(yè)都存在破產(chǎn)、清算的風(fēng)險。也就是說，企業(yè)不能持續(xù)經(jīng)營的可能性總是存在的，因此“可預(yù)見的將來”這一概念便在實際操作中應(yīng)運而生。但“可預(yù)見的將來”概念在實際操作中卻難以把握，并且在事后也難以評估，因此在具體準(zhǔn)則中，“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度所代替。如，英國《審計準(zhǔn)則第130號——財務(wù)報告中的持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)》（SAS No.130）中提出“如果管理層對于持續(xù)經(jīng)營能力評估的期限短于財務(wù)報告日期后的一年，并且沒有對此進(jìn)行合理的披露，那么審計人員就應(yīng)該在審計報告中進(jìn)行披露”。從2007年1月1日開始執(zhí)行的《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》也規(guī)定“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月”。但在實際運用“一年”或“十二個月”概念時，仍會遇到大量的不確定性，仍有許多問題待會計界和法律界解決。例如，如果公司在一年加一天的期限內(nèi)仍能夠持續(xù)經(jīng)營，審計人員是否就不用承擔(dān)任何責(zé)任了？
三、對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的思考
（一）“持續(xù)經(jīng)營”假設(shè)仍適用于現(xiàn)行的經(jīng)濟(jì)環(huán)境
根據(jù)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，在正常情況下，報告主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將按照既定的目標(biāo)持續(xù)不斷地進(jìn)行下去，在可以預(yù)見的將來不會面臨破產(chǎn)和清算，直到實現(xiàn)報告主體的計劃、完成受托責(zé)任為止，并不是假設(shè)特定的報告主體可以無限期地生存下去。事實上，任何企業(yè)的自然狀態(tài)都處在持續(xù)經(jīng)營和解散清算兩極之間，按照優(yōu)勝劣汰的市場經(jīng)濟(jì)競爭原則，企業(yè)的關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)，甚至倒閉清算并不鮮見，然而從總體來看，破產(chǎn)清算的企業(yè)終究只是少數(shù)。對絕大多數(shù)企業(yè)而言，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)仍然是合理的。
只是對于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域（如虛擬公司），持續(xù)經(jīng)營假設(shè)可能不具有適用性。以虛擬公司為例，虛擬公司（或稱為網(wǎng)絡(luò)公司）的實質(zhì)是基于互聯(lián)網(wǎng)的，由若干獨立企業(yè)根據(jù)工作任務(wù)和市場變化需要聯(lián)合形成的，可以迅速進(jìn)行分合、重組的一種高彈性的合作組織形式，它從事的多是一次性交易，經(jīng)營活動呈現(xiàn)出臨時性和短暫性的特點，它能根據(jù)市場需要，適時介入、退出與變更，一旦完成某項交易即宣告解散�？梢姡摂M公司是一種經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)各方的臨時性結(jié)盟體，時分時合，其經(jīng)營活動和經(jīng)營期間具有很大的不確定性，在可以預(yù)見的將來并不能肯定其是否依然存在，因此持續(xù)經(jīng)營假設(shè)基本上不適用于此類企業(yè)。但我們不能因為持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不適用于一些新興的行業(yè)和領(lǐng)域便全盤否定其適用性。事實上，持續(xù)經(jīng)營假設(shè)也可以隨著環(huán)境的改變而發(fā)展和創(chuàng)新，如可以將持續(xù)經(jīng)營與非持續(xù)經(jīng)營相結(jié)合。
（二）持續(xù)經(jīng)營的保證責(zé)任主要應(yīng)由企業(yè)管理層承擔(dān)
雖然審計人員在審計中對持續(xù)經(jīng)營能力的審計格外重視，在相關(guān)審計準(zhǔn)則中也明確了審計人員有評估被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力的責(zé)任。但是，企業(yè)管理層在信息上具有明顯的優(yōu)勢，理應(yīng)由其對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力的評估和披露承擔(dān)最主要的責(zé)任，而不應(yīng)由審計人員承擔(dān)過度的責(zé)任。對此，F(xiàn)ASB發(fā)布的“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿規(guī)定，“在編制財務(wù)報表時，管理層應(yīng)對主體是否仍能持續(xù)經(jīng)營進(jìn)行評估。主體應(yīng)在持續(xù)經(jīng)營的基礎(chǔ)上編制財務(wù)報表，除非管理層打算清算該主體，或打算停止經(jīng)營，或別無選擇只能這樣做”。IAS1和我國相關(guān)會計準(zhǔn)則也作了類似的要求。
但基于管理層缺乏披露持續(xù)經(jīng)營能力問題的動機(jī)，可以考慮進(jìn)一步強(qiáng)化持續(xù)經(jīng)營信息的披露，并進(jìn)一步細(xì)化持續(xù)經(jīng)營的披露標(biāo)準(zhǔn)。英國倫敦證券交易所在20世紀(jì)90年代頒布的《上市指引——針對公司持續(xù)經(jīng)營能力的披露》中，對指導(dǎo)公司管理層如何判斷是否應(yīng)該采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)提供了非常詳細(xì)的標(biāo)準(zhǔn)。美國審計準(zhǔn)則也制定了相對詳盡的標(biāo)準(zhǔn)，將影響持續(xù)經(jīng)營能力的信息歸納為持續(xù)的虧損、可能導(dǎo)致財務(wù)困難的其他跡象、內(nèi)部因素和外部因素，這一標(biāo)準(zhǔn)為公司管理層提供了依據(jù)，同時也為審計人員評價持續(xù)經(jīng)營能力提供了重要參考，可以達(dá)到保護(hù)審計人員以免其承擔(dān)過度責(zé)任的目的。與此相對照，我國有關(guān)準(zhǔn)則在這方面的規(guī)定就比較粗略，很難涵蓋影響公司持續(xù)經(jīng)營能力的全部內(nèi)容，因此有必要加以細(xì)化。
（三）持續(xù)經(jīng)營期限的判斷不應(yīng)局限于“一年”或“十二個月”
當(dāng)“可預(yù)見的將來”的概念逐漸被具體的時間長度“一年”或“十二個月”所代替后，在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否適用時，美國審計準(zhǔn)則AU Section 341規(guī)定審計人員“有責(zé)任去評估主體在一個合理的時間內(nèi)是否在持續(xù)經(jīng)營的能力上存在重大疑問，該合理的時間不超過被審財務(wù)報表的報告日后一年”。而IAS1規(guī)定，“在評估持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當(dāng)時，管理層應(yīng)考慮所有能獲得的有關(guān)未來的有效信息，這些信息至少應(yīng)覆蓋自資產(chǎn)負(fù)債表日起12個月的時間，但并不限于12個月”。為與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致，F(xiàn)ASB決定在“持續(xù)經(jīng)營”征求意見稿中采用IAS1的時間長度，這樣，恰好超過一年這個時間長度但很有必要披露的事項和條件也能納入持續(xù)經(jīng)營評估的范圍。
我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》則規(guī)定，“以持續(xù)經(jīng)營為基礎(chǔ)編制財務(wù)報表不再合理的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用其他基礎(chǔ)編制財務(wù)報表，并在附注中披露這一事實”。但準(zhǔn)則沒有對持續(xù)經(jīng)營的評估標(biāo)準(zhǔn)做出規(guī)范。筆者認(rèn)為，考慮到會計國際趨同的現(xiàn)實要求，我國的相關(guān)會計準(zhǔn)則也應(yīng)該參照IAS1的內(nèi)容對評估持續(xù)經(jīng)營的時間長度做出規(guī)定，并對相關(guān)審計準(zhǔn)則的內(nèi)容做出修訂，由“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后十二個月”修訂為“可預(yù)見的將來通常是指資產(chǎn)負(fù)債表日后至少12個月，但并不限于12個月”。
