而在西方資本主義國(guó)家,土地的財(cái)產(chǎn)權(quán)利屬性在制度上得以確立,土地被視為商品,被視為生產(chǎn)資料。因而,土地是企業(yè)最主要的不動(dòng)產(chǎn),也是企業(yè)資產(chǎn)管理的重點(diǎn)。早在1981年,美國(guó)的哈佛不動(dòng)產(chǎn)公司就對(duì)《財(cái)富》排名工業(yè)500強(qiáng)和服務(wù)業(yè)500強(qiáng)公司的不動(dòng)產(chǎn)管理狀況進(jìn)行了調(diào)查研究,發(fā)現(xiàn)土地是其最主要的不動(dòng)產(chǎn),并提出了具體的管理意見(jiàn)。隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快,以及我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,土地資源和土地資產(chǎn)的屬性逐漸為人們所認(rèn)識(shí),企業(yè)土地資產(chǎn)化管理的理論基礎(chǔ)日益成熟。1999年開始實(shí)施的《》明確了我國(guó)的土地有償使用制度。土地作為資產(chǎn),其價(jià)值已然被人們所認(rèn)識(shí)和重視,對(duì)土地資產(chǎn)管理的研究也引起了人們的普遍關(guān)注。因而,從微觀層面上探討具有可操作性的土地資產(chǎn)管理問(wèn)題已成為當(dāng)前的一項(xiàng)重要任務(wù)。
一、當(dāng)前我國(guó)企業(yè)土地資產(chǎn)管理中存在的主要問(wèn)題
人類的生存和發(fā)展離不開土地,土地是一個(gè)國(guó)家的重要財(cái)富,也是企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分。根據(jù)國(guó)土資源部發(fā)布的信息及有關(guān)資料,我國(guó)國(guó)有企業(yè)所占用的土地資產(chǎn)總價(jià)值高達(dá)30 000億元。如果這些土地資產(chǎn)的價(jià)值完全顯化,企業(yè)的土地資產(chǎn)價(jià)值將占到企業(yè)總資產(chǎn)的50% 左右。因此,土地資產(chǎn)已成為企業(yè)投資者和經(jīng)營(yíng)管理者必須重視的內(nèi)容。但是,大量土地,尤其是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下劃撥給企業(yè)的土地并沒(méi)有納入企業(yè)經(jīng)濟(jì)核算的范圍;不同類型的企業(yè)對(duì)土地資產(chǎn)的重視程度也各不相同,土地資產(chǎn)管理存在的問(wèn)題非常突出。
(一)企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明確
這是造成企業(yè)土地資產(chǎn)管理不完善的主要原因。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下,企業(yè)是基本生產(chǎn)單位,而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中卻轉(zhuǎn)變?yōu)楠?dú)立的經(jīng)濟(jì)實(shí)體和法人,其法人財(cái)產(chǎn)權(quán)在相關(guān)法規(guī)中有明確的規(guī)定。然而,由國(guó)家通過(guò)行政手段劃撥給企業(yè)使用的大量土地目前仍處于無(wú)償使用狀態(tài)。企業(yè)既不將土地納入核算范圍,也不必為此支付費(fèi)用。同時(shí),企業(yè)也僅能按現(xiàn)狀占有、使用,并獲取一定收益權(quán),但沒(méi)有處置權(quán),企業(yè)不得轉(zhuǎn)讓、出租或抵押國(guó)家劃撥的土地。這樣,一方面,雖然法律明確了國(guó)家對(duì)土地的所有權(quán),但實(shí)際上國(guó)家并沒(méi)有因擁有這項(xiàng)財(cái)產(chǎn)而獲得合理收益;另一方面,企業(yè)沒(méi)擁有土地的處置權(quán),即便是閑置的土地也無(wú)權(quán)將其出讓。因此企業(yè)所占有的土地的各項(xiàng)權(quán)能并不能充分發(fā)揮,造成資源的浪費(fèi),形成企業(yè)的無(wú)效資產(chǎn)。
(二)企業(yè)的土地資產(chǎn)價(jià)值得不到顯化,造成企業(yè)資產(chǎn)信息失真
由于企業(yè)用地是政府劃撥無(wú)償獲得,因而在企業(yè)財(cái)務(wù)核算上,并沒(méi)有將土地計(jì)入資產(chǎn)。這勢(shì)必導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)數(shù)據(jù)不實(shí),使國(guó)家的投資主體得不到全面體現(xiàn)。同時(shí),由于土地資產(chǎn)價(jià)值不顯化,按照目前的財(cái)務(wù)制度,企業(yè)土地資產(chǎn)的損耗也不計(jì)入產(chǎn)品的生產(chǎn)成本,人為造成了產(chǎn)業(yè)間成本核算口徑的不一致。
當(dāng)然,隨著市場(chǎng)體系的完善,目前企業(yè)再欲取得土地使用權(quán),就必須向原土地使用者或者農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織支付相關(guān)費(fèi)用,但這些費(fèi)用在企業(yè)財(cái)務(wù)上是作為無(wú)形資產(chǎn)來(lái)處理了。土地資產(chǎn)基本不做反映或反映不充分,即使已作反映,也是按當(dāng)時(shí)的估價(jià)入賬。因此,企業(yè)財(cái)務(wù)核算中所反映的生產(chǎn)成本和盈利水平在一定程度上存在人為的偏差,不符合客觀事實(shí)。
(三)企業(yè)土地資產(chǎn)利用效率低下
在我國(guó),巨大的人口壓力使18億畝基本農(nóng)田的紅線已成為土地分類規(guī)劃的界線,但有限的土地資源與工業(yè)和城市化迅速發(fā)展對(duì)土地的大量需求的矛盾不斷尖銳。為此,提高土地利用效率已成為未來(lái)土地利用的根本出路。據(jù)統(tǒng)計(jì),我國(guó)城市用地中工業(yè)用地的比例要高出發(fā)達(dá)國(guó)家一倍以上,同樣規(guī)模的企業(yè),占地面積較國(guó)外大1~2倍;現(xiàn)有的企業(yè)用地約有4%~5%處于閑置狀態(tài),40%左右處于低效率利用狀態(tài)。這與我國(guó)企業(yè)土地資產(chǎn)管理混亂直接相關(guān)。許多企業(yè)占用的土地是無(wú)償?shù),因此?duì)土地的利用成本和土地的機(jī)會(huì)成本缺乏充分認(rèn)識(shí),同時(shí)也沒(méi)有認(rèn)識(shí)到土地資產(chǎn)所潛在的巨大價(jià)值,導(dǎo)致土地利用效率低下。
(四)土地資產(chǎn)收益分配不合理
當(dāng)前,由于對(duì)土地資產(chǎn)缺乏科學(xué)的核算制度,其收益的計(jì)量依據(jù)不充分。多數(shù)企業(yè)的土地資產(chǎn)價(jià)值量不清,加之土地資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系不明,一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)的土地總收益以及收益的分配都不明確。同時(shí),土地稅制也不盡完善,稅收調(diào)控的范圍和程度還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不適應(yīng)土地市場(chǎng)全面發(fā)育的需要。
二、科學(xué)核算土地資產(chǎn),加強(qiáng)企業(yè)土地資產(chǎn)管理
隨著市場(chǎng)體系的不斷完善,土地市場(chǎng)也日益規(guī)范。因此,科學(xué)核算土地資產(chǎn),完整反映企業(yè)所擁有的資產(chǎn),對(duì)于企業(yè)投資者和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者都是非常必要的。
(一)進(jìn)一步明晰企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系,為土地資產(chǎn)核算奠定基礎(chǔ)
明晰企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)關(guān)系是企業(yè)合理核算土地資產(chǎn),建立現(xiàn)代企業(yè)制度的基礎(chǔ)。將土地作為資源管理,其目的是為了實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展;而將土地作為資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行管理,其目的是為了實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益最大化。因此,不同的產(chǎn)權(quán)關(guān)系可以影響對(duì)土地的管理模式。土地對(duì)于完整的產(chǎn)權(quán)擁有者來(lái)說(shuō),既是資源也是資產(chǎn);而對(duì)于部分產(chǎn)權(quán)擁有者來(lái)說(shuō),土地是一種資產(chǎn)。
企業(yè)作為土地的使用者,并不具有完整意義上的土地產(chǎn)權(quán),而是具有土地的部分權(quán)利。因此,必須明晰企業(yè)的土地產(chǎn)權(quán),以明確土地的產(chǎn)權(quán)主體,按市場(chǎng)規(guī)律和現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營(yíng)要求,使土地資源能夠得到優(yōu)化配置。
為此,企業(yè)的土地資產(chǎn)管理首先應(yīng)做好以下3方面的工作:
1.依據(jù)取得土地使用權(quán)的方式,依法界定企業(yè)所擁有的土地產(chǎn)權(quán)。不論是以行政劃撥方式取得的土地,還是以出讓方式取得的土地,土地的最終處置權(quán)都?xì)w國(guó)家,但企業(yè)應(yīng)擁有的占有、使用權(quán)和一定的收益權(quán)一定要清晰。
2.全面進(jìn)行企業(yè)土地資產(chǎn)登記,使企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)登記管理工作制度化,明確企業(yè)所占有土地的時(shí)空特征。
3.規(guī)范土地交易市場(chǎng),加強(qiáng)企業(yè)土地產(chǎn)權(quán)交易管理。在土地產(chǎn)權(quán)交易管理中,國(guó)家要嚴(yán)格控制土地交易的一級(jí)市場(chǎng),禁止不規(guī)范交易。對(duì)完成交易的土地資產(chǎn),必須進(jìn)行產(chǎn)權(quán)變更登記,實(shí)行跟蹤管理,保證土地產(chǎn)權(quán)交易管理的系統(tǒng)性。
(二)顯化企業(yè)土地資產(chǎn)價(jià)值,規(guī)范土地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算
企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的目標(biāo)是要企業(yè)價(jià)值最大化。實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)就需要對(duì)其所擁有的資產(chǎn)實(shí)行科學(xué)管理和有效運(yùn)營(yíng)。土地是企業(yè)的一項(xiàng)重要資產(chǎn),如果不使其價(jià)值得到顯化,這本身就與其資產(chǎn)的屬性相矛盾,對(duì)其管理自然就無(wú)法實(shí)現(xiàn)科學(xué)化。因此,依據(jù)科學(xué)的方法和程序評(píng)估企業(yè)的土地資產(chǎn),核定和顯化企業(yè)土地資產(chǎn)的價(jià)值量,是進(jìn)行企業(yè)土地資產(chǎn)管理的前提。
實(shí)際上,隨著公允價(jià)值的重新確立,土地資產(chǎn)的價(jià)值可以通過(guò)評(píng)估的方法獲得。目前,比較成熟的土地估價(jià)方法主要有市場(chǎng)比較法、成本法、剩余法和收益法以及基準(zhǔn)地價(jià)系數(shù)修正法等。為了保證評(píng)估價(jià)值的真實(shí)、正確和公允,在土地資產(chǎn)評(píng)估中要充分考慮各方面因素的限制及各種估價(jià)方法自身特點(diǎn)的影響,綜合運(yùn)用多種方法。同時(shí),在企業(yè)土地資產(chǎn)評(píng)估中要注意以下3個(gè)問(wèn)題:
1.加強(qiáng)理論研究,盡快完善企業(yè)土地資產(chǎn)評(píng)估的理論方法體系,建立科學(xué)可行的技術(shù)操作規(guī)范。在具體評(píng)估實(shí)踐中,應(yīng)充分考慮土地供需關(guān)系、預(yù)期收益、地塊最佳用途等因素的影響;依據(jù)評(píng)估目的和條件,選擇適當(dāng)?shù)募夹g(shù)途徑; 堅(jiān)持多種方法并用、靜態(tài)估價(jià)與動(dòng)態(tài)預(yù)測(cè)結(jié)合、微觀條件與宏觀環(huán)境相結(jié)合和市場(chǎng)優(yōu)先等原則,多方測(cè)算,結(jié)合企業(yè)土地資產(chǎn)評(píng)估的特點(diǎn),及時(shí)總結(jié)各種評(píng)估方法的應(yīng)用條件、適用范圍和局限性,保證評(píng)估結(jié)論的科學(xué)性、實(shí)用性。
2.理順部門關(guān)系,加強(qiáng)土地資產(chǎn)評(píng)估工作的組織管理。目前,從事土地資產(chǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)的機(jī)構(gòu)分屬于不同的行政管理部門,評(píng)估資格的確認(rèn)渠道不同,評(píng)估依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)不一,給企業(yè)土地資產(chǎn)評(píng)估工作帶來(lái)了一定的混亂。因此,需要建立統(tǒng)一的評(píng)估結(jié)果確認(rèn)制度,評(píng)估機(jī)構(gòu)提出的評(píng)估結(jié)論按照一定的程序進(jìn)行審核認(rèn)定后,才能提交委托單位,以保證評(píng)估結(jié)果的客觀性和公正性。
3.正確認(rèn)識(shí)各種地價(jià)表現(xiàn)形式的作用,提高評(píng)估結(jié)果的針對(duì)性和指導(dǎo)作用。在我國(guó)土地使用權(quán)的流動(dòng)過(guò)程中,根據(jù)不同的目的和要求,形成了多種地價(jià)形式。不同的地價(jià)形式可以滿足不同的用途。在企業(yè)土地資產(chǎn)評(píng)估中,應(yīng)根據(jù)具體的評(píng)估目的和要求,選取不同的地價(jià)形式來(lái)表示評(píng)估結(jié)果,提高地產(chǎn)評(píng)估工作的實(shí)際指導(dǎo)作用。
在土地資產(chǎn)價(jià)值合理評(píng)估的基礎(chǔ)上,應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范土地資產(chǎn)的財(cái)務(wù)核算。當(dāng)前,將土地資產(chǎn)視為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)是由于企業(yè)僅在一定時(shí)期內(nèi)擁有土地的部分產(chǎn)權(quán),而且這項(xiàng)權(quán)利沒(méi)有具體的實(shí)物形態(tài)。但在實(shí)際工作中,企業(yè)的土地均作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的場(chǎng)所,直接在其上進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或構(gòu)建建筑物進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。構(gòu)建建筑物所形成的固定資產(chǎn)則要包含土地資產(chǎn)價(jià)值,并在以后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中以折舊的形式進(jìn)入生產(chǎn)成本或管理費(fèi)用;其余的土地,則作為無(wú)形資產(chǎn)管理,其價(jià)值在規(guī)定期限內(nèi)攤?cè)牍芾碣M(fèi)用。同樣的土地資產(chǎn),在實(shí)際中卻存在不同的費(fèi)用歸集和攤銷,勢(shì)必造成費(fèi)用核算的不合理。因此,對(duì)土地資產(chǎn)應(yīng)該設(shè)置專門的賬戶進(jìn)行專門的核算,并在報(bào)表體系中增設(shè)相關(guān)項(xiàng)目,或者作為報(bào)表附注,以準(zhǔn)確反映和披露企業(yè)的土地資產(chǎn),為加強(qiáng)管理提供及時(shí)、準(zhǔn)確的信息,也為相關(guān)決策者提供準(zhǔn)確、可靠的信息資料。
(三)盤活企業(yè)土地資產(chǎn),提高土地資產(chǎn)利用效率
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)應(yīng)該將土地資產(chǎn)納入整體資產(chǎn)管理的范疇之內(nèi)。實(shí)際上,企業(yè)土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)早已存在,如土地抵押貸款、土地入股、土地的租賃等,只是人們通常將之作為企業(yè)融資或投資的一種手段, 未能上升為企業(yè)資產(chǎn)管理的一個(gè)重要內(nèi)容而加以系統(tǒng)化、制度化和規(guī)范化。土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)就是指以土地資產(chǎn)為經(jīng)營(yíng)對(duì)象,以實(shí)現(xiàn)企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值最大化為目標(biāo)的企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。因此,盤活企業(yè)土地資產(chǎn)是土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的主要手段,是土地資產(chǎn)管理的重要內(nèi)容。
當(dāng)然,企業(yè)土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)具有不同于一般資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)。企業(yè)的土地資產(chǎn)一般都具有明確的使用期限,通過(guò)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng),土地資產(chǎn)本身會(huì)增值;企業(yè)土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的實(shí)質(zhì)是土地產(chǎn)權(quán)的經(jīng)營(yíng),而土地產(chǎn)權(quán)的權(quán)能是可分的,這就使得企業(yè)土地資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容與形式可以多樣化,甚至不同的經(jīng)營(yíng)內(nèi)容可以重疊,如在同一個(gè)時(shí)間段內(nèi)既將土地資產(chǎn)抵押,又將土地資產(chǎn)出租。
正是由于土地產(chǎn)權(quán)權(quán)能的可分性,在設(shè)計(jì)土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方案時(shí),應(yīng)盡可能細(xì)分土地產(chǎn)權(quán)的權(quán)能,使土地資產(chǎn)的每一項(xiàng)權(quán)能都能參與到經(jīng)營(yíng)之中,每一項(xiàng)權(quán)能都能獲得經(jīng)營(yíng)效益。實(shí)際中,企業(yè)的土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)可以采取土地資產(chǎn)置換、土地資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓與租賃、企業(yè)兼并收購(gòu)等不同的形式。
通過(guò)這些土地資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)形式的靈活選用,甚至綜合應(yīng)用,可以將土地資產(chǎn)的效能得到充分體現(xiàn)。借助完善的土地市場(chǎng),通過(guò)土地資源的優(yōu)化配置,滿足不同經(jīng)營(yíng)主體對(duì)土地資源的不同需求,同時(shí)也使企業(yè)獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益。
(四)合理分配土地資產(chǎn)收益,協(xié)調(diào)國(guó)家與企業(yè)的關(guān)系
相關(guān)法律明確規(guī)定,我國(guó)實(shí)行土地的社會(huì)主義公有制,國(guó)家依法實(shí)行國(guó)有土地有償使用制度。因此,合理分配土地資產(chǎn)的收益關(guān)系到國(guó)家與企業(yè)的利益關(guān)系。國(guó)家鼓勵(lì)企業(yè)盤活土地資產(chǎn),提高土地資產(chǎn)利用效率,同時(shí)要合理地收取一定的土地使用費(fèi)。為此,隨著土地市場(chǎng)體系的完善和健全,國(guó)家將以取消行政收費(fèi)、明確收取地租、完善土地稅制為目標(biāo),形成一套有利于土地資產(chǎn)保值增值、保證國(guó)家土地收益,并維護(hù)企業(yè)收益的土地資產(chǎn)收益分配新格局。
1.逐步建立并完善以出租地租和批租地租為主要形式的地租收
取制度。在我國(guó)現(xiàn)行土地使用制度下,地租可以作為國(guó)有土地所有權(quán)實(shí)現(xiàn)的基本形式。針對(duì)當(dāng)前名目繁多的收費(fèi),應(yīng)將其統(tǒng)一規(guī)范為出租土地使用權(quán)的年地租和批租土地使用權(quán)的總地租兩種。企業(yè)已有的存量土地資產(chǎn)在其使用期限內(nèi)每年交納一次租金;新增土地或改變土地使用主體的土地流轉(zhuǎn)行為,以批租的形式,按規(guī)定使用年限,一次交清全部地租。
2.調(diào)整現(xiàn)有的土地稅種和稅率,建立新的土地稅收體制。現(xiàn)行稅收體系中與土地資產(chǎn)相關(guān)的稅種有耕地占用稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅以及營(yíng)業(yè)稅中有關(guān)土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓及出售建筑物的稅目。根據(jù)土地市場(chǎng)的發(fā)展,應(yīng)考慮增加房地產(chǎn)交易稅以取代現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅中的有關(guān)稅目。為了提高土地資產(chǎn)的利用效率,從經(jīng)濟(jì)上引導(dǎo)土地資產(chǎn)的積極盤活,可以增加土地閑置費(fèi),從而形成一個(gè)利于調(diào)整各方面利益關(guān)系的土地稅收體系。
3.規(guī)范收費(fèi)種類和標(biāo)準(zhǔn),取消不合理收費(fèi)。在土地有償使用制度下,企業(yè)應(yīng)按時(shí)、足額交納地租和土地稅收,但對(duì)于補(bǔ)償性收費(fèi)以外的其他各種收費(fèi),則應(yīng)該清理、取消,以避免重復(fù)征收稅費(fèi)。因?yàn)檫@樣不僅增加了企業(yè)負(fù)擔(dān),同時(shí)也影響了法規(guī)的合理性、權(quán)威性。
三、加強(qiáng)企業(yè)土地資產(chǎn)管理的相關(guān)配套措施
(一)加快企業(yè)土地資產(chǎn)管理相關(guān)配套法律法規(guī)的制定和完善
目前與土地資產(chǎn)相關(guān)的法規(guī)主要包括《》、《》、《》、《股份制企業(yè)土地資產(chǎn)管理暫行規(guī)定》等,這些法規(guī)對(duì)于規(guī)范土地資產(chǎn)管理起著重要的保障作用。但是,實(shí)踐中的新情況和新問(wèn)題在不斷涌現(xiàn),因此在認(rèn)真執(zhí)行和完善現(xiàn)行法律法規(guī)的基礎(chǔ)上,各級(jí)地方政府還應(yīng)因地制宜,制定并嚴(yán)格實(shí)施適應(yīng)本地區(qū)的法律法規(guī)以及各項(xiàng)規(guī)章制度,以規(guī)范企業(yè)土地資產(chǎn)管理。
(二)進(jìn)一步培育完善的土地市場(chǎng)
完善的市場(chǎng)體系是土地資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)優(yōu)化配置的前提。因此,在國(guó)家宏觀政策的指導(dǎo)下積極培育包括土地市場(chǎng)在內(nèi)的各種土地要素市場(chǎng),并健全土地市場(chǎng)法規(guī),可以為企業(yè)進(jìn)行土地資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)交易和上市流通創(chuàng)造條件,可以為企業(yè)加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理提供動(dòng)力。
(三)加強(qiáng)土地資產(chǎn)管理的基礎(chǔ)工作
土地資產(chǎn)管理既涉及國(guó)家層面的宏觀調(diào)控,又牽涉企業(yè)的微觀利益。因此,搞好地籍管理、土地登記和變更登記、土地利用計(jì)劃和規(guī)劃工作,可以為界定產(chǎn)權(quán)和合理利用土地提供可靠的依據(jù)。