如2008年1月1日開始執(zhí)行的《》(以下簡稱新稅法)在技術創(chuàng)新和科技進步方面規(guī)定了四項稅收優(yōu)惠：一是技術轉讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅；二是研究開發(fā)費用可以在計算應納稅所得額時加計扣除；三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點扶持和鼓勵的創(chuàng)業(yè)投資可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額；四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術進步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。
與以前的稅法相比，新稅法進一步擴大了稅收優(yōu)惠的力度。如上述第二項企業(yè)取消了當年利潤在上年基礎上增長10％的限制條件。新增了3、4項兩種稅收優(yōu)惠。
我國2006年2月15日最新頒布的《》(以下簡稱新準則)也借鑒國際會計準則，對研究開發(fā)費用的會計處理作出了新的規(guī)定。研究階段的支出，應當于發(fā)生時費用化——計入當期損益；開發(fā)階段的支出，在能夠證明下列各項時，應當資本化——確認為無形資產(chǎn)。與舊準則相比。此項規(guī)定可以避免或減少企業(yè)因研究開發(fā)支出大而造成企業(yè)當期賬面利潤波動的影響，也是鼓勵企業(yè)加大技術創(chuàng)新和科技進步。
由于稅收政策和會計政策的變化。導致企業(yè)對于相關事項的稅務處理發(fā)生變化，與會計處理間的差異也發(fā)生了變化。下面就企業(yè)在新稅法和新準則條件下研究開發(fā)費用的稅務處理和會計處理如何應用進行相關探討。
一、研究開發(fā)費用的核算范圍
企業(yè)研究開發(fā)費用即原來的“技術開發(fā)費”。財政部、國家稅務總局《》(財稅[2006]88號)作出了詳細的規(guī)定，企業(yè)研究開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生的技術開發(fā)費，包括新產(chǎn)品設計費。工藝規(guī)程制定費，設備調(diào)整費。原材料和半成品的試制費。技術圖書資料費。未納入國家計劃的中間實驗費，研究機構人員的工資，用于研究開發(fā)的儀器、設備的折舊。委托其他單位和個人進行科研試制的費用。與新產(chǎn)品的試制和技術研究直接相關的其他費用。但企業(yè)依法取得知識產(chǎn)權后，在境內(nèi)外發(fā)生的知識產(chǎn)權維護費、訴訟費、代理費等其他相關費用支出。應從管理費據(jù)實列支。不應納入研發(fā)費用。
二、研究開發(fā)費用的稅務處理
新稅法第三十條規(guī)定，開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應納稅所得額時加計扣除。新稅法《》第九十五條規(guī)定。“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除，是指企業(yè)為開發(fā)新技術、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用。未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上。按照研究開發(fā)費用的50％加計扣除；形成無形資產(chǎn)的。按照無形資產(chǎn)成本的150％攤銷。”
三、研究開發(fā)費用的會計賬務處理
《》第七條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。
由此可見，研究與開發(fā)是兩個相互關聯(lián)又有區(qū)別的活動。研究活動更加側重于在理論上的探索。其性質是不具備足夠確定性。而開發(fā)活動則更側重于在實踐上的應用，其性質是在某些情況下，企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟利益的可能性。由此可見。研究與開發(fā)活動的不同定義與性質決定了新準則中對研究與開發(fā)這兩個不同階段的支出采用不同的會計處理。
《》第八、九條規(guī)定。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出。同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：
(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；
(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；
(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式。包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場。無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應當證明其有用性；
(四)有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)。并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；
(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，應通過“研發(fā)支出”科目進行歸集。并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期(月)末，應將“研發(fā)支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。達到預定用途形成無形資產(chǎn)的，應將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉入“無形資產(chǎn)”科目。
四、研究開發(fā)費用會計處理與稅務處理產(chǎn)生的具體差異
由于稅法規(guī)定研究開發(fā)費用可以加計扣除。新會計準則規(guī)定區(qū)分研究支出和開發(fā)支出進行不同的會計處理，必然造成其在會計與稅務處理上產(chǎn)生較大的差異。下面以具體案例進行分析：
某上市公司從2007年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計準則。2007年初。甲公司經(jīng)董事會批準研發(fā)某項新型技術并按法律程序申請取得一項專利權。該公司在當年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本362萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費538萬元、用銀行存款支付的其他費用100萬元，共計1000萬元，其中研究階段支出160萬元。開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出240萬元，符合資本化條件后發(fā)生的支出600萬元。2007年底，該項新型技術已經(jīng)用于產(chǎn)品生產(chǎn)而達到預定用途，預計使用壽命為10年。凈殘值為0，采用直線法攤銷其價值。2007年度利潤表中的利潤總額為2000萬元，企業(yè)所得稅適用稅率為33％；假定2008年度利潤表中的利潤總額仍為2000萬元，除研發(fā)費用外。沒有其他納稅調(diào)整事項。
(一)發(fā)生研究開發(fā)支出時
借：研發(fā)支出——費用化支出4000000
研發(fā)支出——資本化支出6000000
貸：原材料3620000
應付職工薪酬5380000
銀行存款1000000
(二)不符合資本化條件的研發(fā)支出計入當期損益時
借：管理費用4000000
貸：研發(fā)支出——費用化支出4000000
(三)同時滿足無形資產(chǎn)的各項條件確認無形資產(chǎn)時
借：無形資產(chǎn)6000000
貸：研發(fā)支出——資本化支出6000000
(四)2007年度當期應交所得稅和遞延所得稅
1當期應交所得稅應納稅所得額
應納稅所得額=當期利潤總額+當期列入費用的研究開發(fā)支出+(當期列入費用的研究開發(fā)支出+當期確認無形資產(chǎn)的研究開發(fā)支出)×150=20000000+4000000—10000000×150％=9000000元
應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率=9000000×33％=2673000元
會計分錄：
借：所得稅費用——當期所得稅費用2673000
貸：應交稅費——應交所得稅2673000
2遞延所得稅
2007年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元，計稅基礎為零，賬面價值與其計稅基礎之間的差額600萬元將于未來期間計入企業(yè)的應納稅所得額，產(chǎn)生未來期間應交所得稅的義務，屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。
遞延所得稅負債=暫時性差異×當期所得稅稅率=6000000×33％=1980000元
會計分錄：
借：所得稅費用——遞延所得稅費用1980000
貸：遞延所得稅負債1980000
也可以將1、2合并作如下復合會計分錄。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用4653000
貸：應交稅費——應交所得稅2673000
遞延所得稅負債1980000
需要注意的是，2007年度納稅申報表中研究開發(fā)費用加計扣除填列數(shù)據(jù)為1100萬元(1500-400)，而不是1500萬元。
(五)2008年度攤銷確認的無形資產(chǎn)價值
會計分錄：
借：制造費用——專利權攤銷600000
貸：累計攤銷600000
(六)2008年度當期應交所得稅和遞延所得稅
1當期應交所得稅應納稅所得額
應納稅所得額=當期利潤總額一遞延所得稅負債的轉回額=20000000-(0-600000)=20600000元
應交所得稅=應納稅所得額×當期所得稅率=20600000×25％=5150000元
會計分錄：
借：所得稅費用——當期所得稅費用5150000
貸：應交稅費——應交所得稅5150000
2遞延所得稅
2008年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值540萬元，計稅基礎為零，因其賬面價值大于其計稅基礎，所以兩者之間的差額540萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債=135萬元(540×25％)。但遞延所得稅負債的年初余額為198萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債63萬元，其中包含由于稅率的下降轉回48萬元(6000000×(33％-25％)和當年攤銷無形資產(chǎn)轉回的遞延所得稅負債為15萬元(600000×25％)。
會計分錄：
借：遞延所得稅負債630000
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用630000
也可以將1、2合并作如下復合會計分錄。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用4520000
遞延所得稅負債630000
貸：應交稅費——應交所得稅5150000
假設此后年度企業(yè)所得稅適用稅率25％保持不變。則從2009年開始每年應轉回原已確認的遞延所得稅負債均為15萬元，累計轉回的遞延所得稅負債198萬元(63+15×9)。表明到10年后。即2017年資產(chǎn)負債表日。該項無形資產(chǎn)的賬面價值和計稅基礎均為零，兩者之間不再存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產(chǎn)相關的198萬元遞延所得稅負債已經(jīng)全額轉回。
可見，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目發(fā)生的各項支出，會計與稅務處理的方法是不同的。會計處理的方法是，研究階段的支出應當費用化計入當期損益，而開發(fā)階段符合資本化條件以前發(fā)生的支出仍然費用化計入當期損益，只有符合資本化條件以后發(fā)生的支出才應當資本化，作為無形資產(chǎn)的成本。稅務處理的方法是，企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出，無論確認為當期費用還是確認為無形資產(chǎn)，均可在企業(yè)所得稅稅前加計扣除，即一般可按當期實際發(fā)生的研究開發(fā)支出的150％扣除。
就本例來說，會計規(guī)定2007年計入當期損益的金額為400萬元(1000—600)，稅法允許稅前扣除金額1500萬元，即1500萬元[1000×(1+50％)]，會計與稅法之間的差異為1100萬元(1500—400)�？陀^上包含著兩種性質不同的差異：一是永久性差異500萬元。即稅前加計扣除金額500萬元(1000×50％)，由于永久性差異是會計準則和稅收法規(guī)對收入、費用等會計項目的確認范圍不同所產(chǎn)生的差異，所以永久性差異不會使所得稅費用與應納所得稅額產(chǎn)生差額；二是暫時性差異600萬元。即無形資產(chǎn)的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。2007年資產(chǎn)負債表日，該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元，因包括該部分支出在內(nèi)的研究開發(fā)支出按照稅法規(guī)定全部在發(fā)生當期已稅前扣除，所以形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計稅基礎為0。該項無形資產(chǎn)的賬面價值600萬元與其計稅基礎0之間產(chǎn)生的差額600萬元，意味著企業(yè)將于未來期間計入應納稅所得額，增加未來期間應繳納的企業(yè)所得稅。屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債。按照《》的要求，企業(yè)所得稅采用債務法核算。
