1、管理會計基礎(chǔ)作業(yè)化形成的背景
（1）傳統(tǒng)管理會計基礎(chǔ)的缺陷
傳統(tǒng)管理會計形成于20世紀(jì)50年代。傳統(tǒng)管理會計方法包括成本習(xí)性分析、傳統(tǒng)成本計算（全部成本法）、變動成本法、CVP分析、預(yù)算（含彈性預(yù)算）以及短期經(jīng)營決策采用的貢獻(xiàn)毛益分析法、責(zé)任會計和標(biāo)準(zhǔn)成本制度對于責(zé)任中心的成本控制與考核等基本上建立在產(chǎn)品品種和產(chǎn)品數(shù)量（產(chǎn)量或銷售量）是惟1的成本動因這個假定及按這個假定將成本區(qū)分為變動成本與固定成本的基礎(chǔ)之上，因此，我們可以將傳統(tǒng)管理會計稱為產(chǎn)品基礎(chǔ)管理會計。其特點是：
1、以產(chǎn)品為核心。直接以產(chǎn)品品種為對象核算、預(yù)測、規(guī)劃、控制成本。
2、以產(chǎn)量（直接人工小時、機(jī)器小時是與產(chǎn)量高度相關(guān)的指標(biāo)，因而它們也是反映產(chǎn)量的指標(biāo)）或銷售量是惟1的成本動因假定為前提。成本習(xí)性分析、間接成本的分配、CVP分析、彈性成本預(yù)算等均直接建立在這個前提之下。
由于傳統(tǒng)管理會計的上述特點，使傳統(tǒng)管理會計方法具有明顯的缺陷。主要表現(xiàn)在：
1、未能揭示成本產(chǎn)生的直接動因，因而不利于從成本動因入手有效地實施成本管理。傳統(tǒng)管理會計假定產(chǎn)品數(shù)量是影響成本的惟1動因，是非常不切實際的。實際上，成本動因是多種多樣的，產(chǎn)品數(shù)量僅僅影響部分成本而已。
2、不能提供準(zhǔn)確的財務(wù)成本信息。由于產(chǎn)品數(shù)量不能完全決定實際成本發(fā)生多少，因而傳統(tǒng)管理會計按產(chǎn)品產(chǎn)量指標(biāo)（直接人工小時或機(jī)器小時）分配間接生產(chǎn)成本進(jìn)入各產(chǎn)品成本之中以及僅根據(jù)產(chǎn)品數(shù)量的變化預(yù)測財務(wù)成本，必然造成財務(wù)成本信息的虛假，從而可能誤導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營決策。
（2）作業(yè)基礎(chǔ)管理的興起
作業(yè)（activity，又譯為“活動”）即指相關(guān)的1系列任務(wù)的總稱，或指組織內(nèi)為了某種目的而進(jìn)行的消耗資源的活動。作業(yè)有3個基本特征：
1、作業(yè)是投入產(chǎn)出因果連動的實體。即作業(yè)是1個有資源投入和效果產(chǎn)出的實實在在的過程；
2、作業(yè)貫穿于公司經(jīng)營的全過程，構(gòu)成包容企業(yè)內(nèi)部和連接企業(yè)外部的作業(yè)鏈；
3、作業(yè)是可量化的基準(zhǔn)。
由于作業(yè)具有這些特征，就使得作業(yè)在成本計算和企業(yè)管理中具有“基礎(chǔ)性”的作用。針對傳統(tǒng)管理會計不能提供準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息的缺陷，美國在20世紀(jì)80年代末產(chǎn)生了作業(yè)基礎(chǔ)成本計算（activitybasedcosting，ABC）。它是對傳統(tǒng)成本計算的1種發(fā)展，傳統(tǒng)成本計算是將直接成本（直接材料、直接人工）直接計入產(chǎn)品成本，而將間接成本（制造費(fèi)用）按照直接人工小時（或機(jī)器小時、直接人工成本）分配到產(chǎn)品成本中去。其內(nèi)涵的假定是：產(chǎn)品消耗的間接制造費(fèi)用資源與生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的直接人工小時數(shù)成正比。這個假定是不現(xiàn)實的。因為制造費(fèi)用既包含著單位水平作業(yè)成本，也包含著批水平作業(yè)成本、產(chǎn)品水平作業(yè)成本和設(shè)備水平作業(yè)成本，而后3者并不隨直接人工小時等與產(chǎn)量高度相關(guān)的指標(biāo)成比例變化的。作業(yè)基礎(chǔ)成本計算對傳統(tǒng)成本計算進(jìn)行了創(chuàng)新。其理論依據(jù)是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生。因此，作業(yè)基礎(chǔ)成本計算在進(jìn)行產(chǎn)品成本計算時，對于間接制造費(fèi)用，首先是按照資源動因歸集到各項作業(yè)或作業(yè)成本地；然后，再按照作業(yè)動因?qū)⒆鳂I(yè)成本或作業(yè)成本地的成本分配到產(chǎn)品，因而作業(yè)基礎(chǔ)成本計算不僅可提供作業(yè)成本信息，而且較傳統(tǒng)成本計算可以提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品及顧客成本信息。在作業(yè)基礎(chǔ)成本計算的基礎(chǔ)上，人們更深入地認(rèn)識到，作業(yè)不僅是更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本計算的基礎(chǔ)和橋梁，而且是企業(yè)管理的基礎(chǔ)，企業(yè)通過提高作業(yè)的效率及消除非增值作業(yè)，通過對作業(yè)鏈（價值鏈）的重構(gòu)，對于降低企業(yè)成本，提高顧客貨值和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重大意義。因此，作業(yè)基礎(chǔ)管理（activitybasedmanagement，ABM）便繼作業(yè)基礎(chǔ)成本計算之后應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)基礎(chǔ)管理從內(nèi)容上看，除了作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理之外，還包括對1些非成本因素的量度，如生產(chǎn)周期、適應(yīng)性和顧客服務(wù)。
管理離不開管理信息，實際上管理在很大程度上是管理信息的收集、加工、匯總、報告的過程。作業(yè)基礎(chǔ)管理也是如此。作業(yè)基礎(chǔ)管理需要管理會計系統(tǒng)提供有關(guān)作業(yè)情況（如哪些是增值作業(yè)，哪些是非增值作業(yè)）及作業(yè)的成本、成本動因、時間、質(zhì)量等信息，并幫助企業(yè)規(guī)劃、控制和評價考核作業(yè)的成本、時間和質(zhì)量。
2、管理會計基礎(chǔ)作業(yè)化的表現(xiàn)
從美國近年來出版的管理會計文獻(xiàn)可以看到，管理會計基礎(chǔ)的作業(yè)化已成為管理會計發(fā)展的1大趨勢，具體表現(xiàn)除了前面提到的作業(yè)基礎(chǔ)成本計算外，管理會計學(xué)家還提出了如下1系列作業(yè)基礎(chǔ)管理會計方法：
（1）作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析
傳統(tǒng)管理會計的成本習(xí)性分析是按照成本總額與銷售量之間的數(shù)量關(guān)系（假定產(chǎn)銷平衡），將企業(yè)成本總額劃分為變動成本和固定成本。凡隨銷售量成正比變化的部分作為變動成本，而在1定時間和銷售量范圍內(nèi)不隨銷售量變化，保持穩(wěn)定的部分作為固定成本。在這種劃分的基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)管理會計得出如下總成本公式：
總成本=固定成本+單位變動成本×銷售量
作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析則是按作業(yè)成本與作業(yè)動因（指影響作業(yè)成本多少的作業(yè)量指標(biāo)，如“生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)”就是“生產(chǎn)準(zhǔn)備”作業(yè)成本的作業(yè)動因）之間的數(shù)量關(guān)系，將作業(yè)成本分為變動成本和固定成本。由于作業(yè)可分為單位水平作業(yè)、批水平作業(yè)、產(chǎn)品水平作業(yè)和設(shè)備水平作業(yè)，因而整個企業(yè)的變動成本可分為單位水平作業(yè)變動成本、批水平作業(yè)變動成本、產(chǎn)品水平變動成本，至于設(shè)備水平作業(yè)成本及其他不隨單位水平、批水平、產(chǎn)品水平作業(yè)成本動因變化的成本均為固定成本。因此，我們可以得出作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析的總成本公式如下：
總成本=固定成本+單位水平作業(yè)變動成本+批水平作業(yè)變動成本+產(chǎn)品水平作業(yè)變動成本
假設(shè)某公司成本可用3個變量來解釋：單位水平作業(yè)動因：銷售量；批水平作業(yè)動因：生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)；產(chǎn)品水平作業(yè)動因：工程小時。則上述總成本公式可表示如下：
總成本=固定成本+單位變動成本×銷售量+每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)+每小時工程成本×工程小時這里應(yīng)指出，傳統(tǒng)總成本公式中的變動成本相當(dāng)于作業(yè)基礎(chǔ)總成本公式中的單位水平作業(yè)變動成本，而傳統(tǒng)總成本公式中的固定成本則相當(dāng)于作業(yè)基礎(chǔ)總成本公式中的除單位水平作業(yè)變動成本以外的所有其他成本。由此可見，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析將隨產(chǎn)量變動的成本以外的成本全部作為7固定成本處理，從而掩蓋了隨其他作業(yè)產(chǎn)出量變動而變動的成本的存在。
（2）作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析
傳統(tǒng)的CVP分析是以傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的。類似的，作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析則是以上述的作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析為基礎(chǔ)的。其分析公式可表示為：
營業(yè)收益=單價×銷售量-［固定成本+（單位變動成本×銷售量）+（每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）+（每小時工程成本×工程小時）］
根據(jù)上式，令營業(yè)收益為零，可得盈虧平衡點得銷售量計算公式如下：
盈虧平衡點的銷售量=[固定成本+（每批生產(chǎn)準(zhǔn)備成本×生產(chǎn)準(zhǔn)備次數(shù)）+（每小時工程成本×工程小時）]／（單價-單位變動成本）
作業(yè)基礎(chǔ)下的盈虧平衡點與傳統(tǒng)的盈虧平衡點比較，有兩個重要差別：第1，固定成本不同。1些原來被確定為固定成本的，實際上它們也是變動成本，如生產(chǎn)準(zhǔn)備成本和工程成本，只不過它們隨著非產(chǎn)品數(shù)量指標(biāo)變動而已。第2，作業(yè)基礎(chǔ)下的盈虧平衡公式的分子中有兩種非單位水平作業(yè)變動成本：批相關(guān)作業(yè)成本和產(chǎn)品維持作業(yè)成本。
（3）作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算
作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算是根據(jù)作業(yè)成本信息按作業(yè)編制預(yù)算。如企業(yè)采購部門用作業(yè)成本信息可編制如下作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算：
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采購部門
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業(yè)務(wù)
認(rèn)定10個供應(yīng)商￥65，450
發(fā)出450個訂購單184，640
發(fā)出275個發(fā)貨單64，910
￥315，000
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作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算將財務(wù)數(shù)據(jù)與消耗相關(guān)資源的作業(yè)相聯(lián)系。在這種預(yù)算指導(dǎo)下，部門可以哪些削減后并不影響整體效果的特殊作業(yè)為對象，來降低成本，使部門達(dá)到或超過其預(yù)算目標(biāo)。例如，假定認(rèn)定供應(yīng)商的成本隨供應(yīng)商數(shù)量變動，則采購部門可以通過減少供應(yīng)商的數(shù)量來削減成本。為了更好的發(fā)揮預(yù)算的控制作用，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算也可以編制為彈性作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算。
（4）作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計
傳統(tǒng)的責(zé)任會計由4個要素構(gòu)成：第1，確定責(zé)任中心。典型的責(zé)任中心，為部門或產(chǎn)品，甚至為團(tuán)體或個人。每1中心均被賦予1定的責(zé)任，而責(zé)任以財務(wù)指標(biāo)（如成本）表達(dá)。第2，制定績效衡量標(biāo)準(zhǔn)，并編制預(yù)算及實施標(biāo)準(zhǔn)成本會計制度。第3，編制績效報告，并將實際成果與標(biāo)準(zhǔn)成果相比較。第4，對責(zé)任中心的責(zé)任人員進(jìn)行獎懲。作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計是以作業(yè)和過程（process，又稱流程）為重點控制對象的責(zé)任會計。與傳統(tǒng)責(zé)任會計相比，作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計的構(gòu)成要素是相同的，但內(nèi)在的機(jī)理有顯著區(qū)別，表現(xiàn)在：在責(zé)任界定上，傳統(tǒng)責(zé)任會計按組織結(jié)構(gòu)界定責(zé)任，并最終將責(zé)任落實到個人，且責(zé)任僅是指財務(wù)責(zé)任，而作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計則按由作業(yè)連成的過程界定責(zé)任，責(zé)任主體通常是過程小組（流程小組），責(zé)任的內(nèi)容不僅包含財務(wù)指標(biāo)（作業(yè)成本），而且包含非財務(wù)指標(biāo)（作業(yè)效率、質(zhì)量和時間）；傳統(tǒng)責(zé)任會計著重責(zé)任中心成本、收入及利潤的績效衡量，而作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計則強(qiáng)調(diào)對作業(yè)的控制；在成本報告中要區(qū)分增值與非增值成本，此外還要報告作業(yè)的效率、質(zhì)量和時間，以便實施作業(yè)管理，進(jìn)行過程改善（processimprovement）和過程革新（processinnovation）。
以上是從理論上考察。從實踐上看，上述作業(yè)基礎(chǔ)管理會計方法在實務(wù)界的應(yīng)用也是穩(wěn)步前進(jìn)的。以ABC為例，根據(jù)克諾韋德（krumwide）對1996年美國管理會計學(xué)會成本管理組資料研究和有關(guān)資料整理出的ABC在美國公司應(yīng)用統(tǒng)計資料顯示，從20世紀(jì)90年代初到1996年，采納或評定ABC的公司由30O上升到74%.
3、管理會計基礎(chǔ)作業(yè)化的意義
管理會計基礎(chǔ)的作業(yè)化是西方管理會計在繼承傳統(tǒng)管理會計基礎(chǔ)上取得的重大發(fā)展，具有重要的理論和實踐意義。從理論上講，它深化7管理會計的理論基礎(chǔ)。如前文所述，傳統(tǒng)管理會計以產(chǎn)品為基礎(chǔ)，以產(chǎn)品數(shù)量為惟1的成本動因，幾乎所有的傳統(tǒng)管理會計方法均建立在這個前提之下。而管理會計基礎(chǔ)的作業(yè)化則打破了這個前提，它以作業(yè)這個企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的最基本的構(gòu)成單元作為考察基礎(chǔ)，將傳統(tǒng)的管理會計方法進(jìn)行了改造，使之建立在要微觀的基礎(chǔ)之上，因而深化了管理會計的理論基礎(chǔ)，使管理會計的方法更加科學(xué)和嚴(yán)謹(jǐn)。
從實踐上看，管理會計基礎(chǔ)的作業(yè)化可以使管理會計通過作業(yè)成本、作業(yè)效率、作業(yè)質(zhì)量和時間的計量、報告和考核、作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的編制為企業(yè)實施作業(yè)基礎(chǔ)管理創(chuàng)造條件；同時，還可以為經(jīng)營決策提供更加準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本等信息，從而為企業(yè)生產(chǎn)和定價等經(jīng)營決策的提供科學(xué)依據(jù)。1般地講，傳統(tǒng)的成本計算會低估小批量產(chǎn)品的成本，往往造成企業(yè)對這些產(chǎn)品的定價過低和盲目地增加產(chǎn)品品種，使產(chǎn)品過于顧客化和過多地為顧客服務(wù)。然而，當(dāng)企業(yè)界沉醉于“80%的利潤由20%的產(chǎn)品產(chǎn)生”的80／20法則時，羅伯特。S.卡普蘭（RobertS.Kaplan）在進(jìn)行作業(yè)成本研究中驚奇地發(fā)現(xiàn)20%的產(chǎn)品（或顧客）產(chǎn)生了225%的利潤甚至300%的利潤。這表明在企業(yè)眾多的產(chǎn)品品種中，有相當(dāng)部分產(chǎn)品是低利潤的和虧損的，是它們將企業(yè)整體利潤又拉回到平均水平。相反，作業(yè)基礎(chǔ)成本計算則可提供較準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。此外，作業(yè)基礎(chǔ)成本習(xí)性分析、作業(yè)基礎(chǔ)CVP分析均可較傳統(tǒng)管理會計的方法提供更加準(zhǔn)確詳細(xì)的信息，從而可以改進(jìn)企業(yè)經(jīng)營決策。
