一、企業(yè)公益性捐贈的特點與稅務、會計處理的原則
(一)企業(yè)公益性捐贈的特點
捐贈是指一個實體自愿無償向另一實體轉(zhuǎn)交現(xiàn)金或其他資產(chǎn)，或撤銷其債務的行為。也就是一個主體將現(xiàn)金或其他資產(chǎn)無條件地轉(zhuǎn)移給另一主體，或是在一項非互惠的自愿轉(zhuǎn)移中清償和免除另一主體的債務，而該主體不作為對方的所有者。企業(yè)對外公益性捐贈同交換、代理等其他交易的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面：無條件的，不存在需要在未來返還資產(chǎn)或重新承擔債務的不確定事項；非互惠的，取得捐贈不需要支付對價；自愿的；非所有權投資。
(二)企業(yè)公益性捐贈的稅務與會計處理的原則
由于我國《》不斷變化和國家稅收政策的調(diào)整，使得會計制度和相關準則就收益、費用和損失的確認、計量標準與企業(yè)所得稅法的規(guī)定產(chǎn)生了某些差異。按照會計制度及相關準則，企業(yè)以貨幣資金對外捐贈，直接將捐贈金額作為營業(yè)外支出處理；企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工的產(chǎn)成品和外購的商品、原材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和有價證券等用于捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理。企業(yè)在計算當期應交所得稅時，應在按照會計制度及相關準則計算的利潤總額的基礎上，加上(或減去)會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)的確認和計量等的差異后，調(diào)整為應納稅所得額，并據(jù)以計算當期應納所得稅額。另外，捐贈支出若為符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，可按應納稅所得額的一定比例在稅前扣除，超過比例部分和其他捐贈支出一律不得在稅前扣除。
二、企業(yè)公益性捐贈的稅務考量與會計處理應注意的問題
(一)明確不同資產(chǎn)捐贈業(yè)務的處理方式
1.以貨幣資金對外捐贈業(yè)務的所得稅會計核算。企業(yè)以貨幣資金對外捐贈應采用應付稅款法進行核算。企業(yè)在計算繳納所得稅時須據(jù)此對當期的稅前會計利潤進行調(diào)整，即調(diào)增應納稅所得額。
2.以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈業(yè)務的所得稅會計核算。按照會計制度及相關準則，企業(yè)以非貨幣性資產(chǎn)對外捐贈，應將捐贈資產(chǎn)的賬面價值及應交納的流轉(zhuǎn)稅等相關稅費，作為營業(yè)外支出處理；按照稅法規(guī)定，若捐贈支出為符合稅法規(guī)定的公益救濟性捐贈，且金額在稅法規(guī)定的應納稅所得額的一定比例以內(nèi)，可在稅前扣除。在此情況下，分解后形成的按公允價值視同對外銷售業(yè)務中確認的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失應作為永久性差異對當期的稅前會計利潤進行調(diào)整。
3.其他。對于提供的勞務捐贈，會計上不予確認，但應當在會計報表附注中作相關披露。同時如果限定性的限制在確認收入的當期得以解除，應當將其轉(zhuǎn)為非限定性收入。
(二)合理進行納稅所得額調(diào)整
因會計制度及相關準則與稅法規(guī)定就捐贈資產(chǎn)應記入損益的金額不同而產(chǎn)生的差異為永久性差異，無論是按應付稅款法還是按納稅影響會計法核算所得稅的企業(yè)，均應按照當期應繳納的所得稅確認為當期的所得稅費用，借記“所得稅費用”科目，貸記“應交稅費—應交所得稅”科目。那么企業(yè)在計算捐贈當期的應納稅所得額時，應在會計利潤的基礎上，加上按以下公式計算的納稅調(diào)整金額。因捐贈事項產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額：[按稅法規(guī)定認定的捐出資產(chǎn)的公允價值-(按稅法規(guī)定確定的捐出資產(chǎn)的成本-按稅法規(guī)定已計提的累計折舊-捐贈過程中發(fā)生的清理費用及繳納的可從應納稅所得額中扣除的相關稅費]+因捐贈事項按會計規(guī)定記入當期營業(yè)外支出的金額-稅法規(guī)定允許稅前扣除的公益救濟性捐贈金額。
(三)其他
如果企業(yè)對接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)按照新會計準則與稅法確定的價值存在差異，必須按稅法規(guī)定進行納稅調(diào)整。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)的入賬價值是指根據(jù)與資產(chǎn)相關的憑據(jù)確定的、應計入應納稅所得額的接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)的價值和由捐贈企業(yè)代為支付的增值稅進項稅額，但不包括應計入受贈資產(chǎn)成本的由受贈企業(yè)另外支付或應付的相關稅費。對因企業(yè)接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈彌補虧損后的數(shù)額較大，經(jīng)主管稅務部門審核后可在不超過5年的期限內(nèi)分期平均計入各年度應納稅所得額計繳所得稅。
三、企業(yè)公益性捐贈的稅務考量與會計處理的案例分析
例1，甲公司2008年9月20日向四川紅十字會捐贈人民幣100萬元，同時捐贈一批救災物資支援北川災區(qū)。這批商品物資的成本是100萬元，市場公允價值是150萬元，增值稅率17%，捐贈中無其他稅費。假設甲公司今年年底的會計利潤為1600萬元，無其他納稅調(diào)整事項，所得稅稅率為33%。
甲公司捐贈現(xiàn)金時的會計分錄為：
借：營業(yè)外支出1000000
貸：銀行存款1000000
捐贈庫存商品時，增值稅暫行條例規(guī)定視同銷售貨物，要繳納增值稅，甲公司的會計分錄為：
借：營業(yè)外支出1255000
貸：庫存商品1000000
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)255000
按照2008年1月1日執(zhí)行的新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額的12%以內(nèi)的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。所以對外捐贈產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額=225.5萬元-1600萬元×12%=33.5萬元，因捐贈業(yè)務產(chǎn)生的納稅調(diào)整金額合計為83.5萬元(50萬元+33.5萬元)，在沒有其他納稅調(diào)整事項的情況下，甲公司當期應納所得稅=(1600+83.5)×33%=555.555萬元。
會計分錄為：
借：所得稅費用4208750
貸：應交稅費-應交所得稅4208750
例2，甲公司2008年共發(fā)生對外公益性捐贈業(yè)務：一是通過紅十字會對外捐贈產(chǎn)品一批，賬面成本10000元，市場公允價值12000元，增值稅率17%；二是直接對外捐贈庫存原材料一批，賬面成本2000元，市場公允價值2400元，增值稅率17%。若公司該年度會計利潤為800000元，所得稅率為33%，則正常會計分錄為：
1.借：營業(yè)外支出12040
貸：庫存商品10000
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)2040
2.借：營業(yè)外支出2408
貸：原材料2000
應交稅費-應交增值稅(銷項稅額)408
根據(jù)上述納稅調(diào)整金額方法，甲公司視同銷售利潤=(12000-10000)+(2400-2000)=2400元；稅法與會計制度規(guī)定的扣除范圍差異=(12040+2408)-12040=2408元；納稅調(diào)整金額=2400+2408=4808元；應納稅所得額=800000+4808=804808元；甲公司應納所得稅額=804808×33%=265586.64元。會計分錄為：
借：所得稅費265586.64
貸：應交稅費-應交所得稅265586.64
