我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——租賃》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《租賃準(zhǔn)則》)將售后租回交易分為售后租回形成融資租賃和售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃兩類(lèi)。對(duì)于售后租回形成融資租賃,《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》(IAS17)、《美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——租賃會(huì)計(jì)》(FAS13)和我國(guó)《租賃準(zhǔn)則》都對(duì)出售資產(chǎn)的損益予以遞延并分期攤銷(xiāo)。而對(duì)于售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的出售資產(chǎn)的損益,各準(zhǔn)則處理方式差異較大。本文對(duì)售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃時(shí)賣(mài)主(承租人)的會(huì)計(jì)處理作如下探討。
一、現(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)出售資產(chǎn)的損益的處理
在售后租回交易中,資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的,一般以一攬子方式談判和計(jì)算,因此資產(chǎn)的出售和租回實(shí)質(zhì)上是同一項(xiàng)交易,即售后租回實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)融資行為,而不是銷(xiāo)售行為,出售資產(chǎn)的損益不應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)。同時(shí),為了避免企業(yè)利用售后租回在各會(huì)計(jì)期間進(jìn)行利潤(rùn)操縱,我國(guó)《租賃準(zhǔn)則》規(guī)定:如果售后租回交易形成一項(xiàng)經(jīng)營(yíng)租賃,售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間差額應(yīng)予以遞延,并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分?jǐn)偅鳛樽饨鹳M(fèi)用的調(diào)整。FAS13亦持類(lèi)似的觀點(diǎn)。
但據(jù)此進(jìn)行分?jǐn)偞嬖诓缓侠碇。在有些售后租回交易中,銷(xiāo)售收益大于租回的租金總額(如租回資產(chǎn)的租賃期很短,或租回的資產(chǎn)僅占出售資產(chǎn)的一小部分)時(shí),出售資產(chǎn)的損益在租賃期內(nèi)分?jǐn)倢?huì)形成租金為負(fù)的情況。其實(shí)質(zhì)是將出售資產(chǎn)的損益提前在租賃期內(nèi)確認(rèn)!睹绹(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)-不同回租條件下售后回租的會(huì)計(jì)處理》(FAS28)為解決因分?jǐn)傂纬韶?fù)租金的問(wèn)題,規(guī)定了兩種情況下的處理辦法:①銷(xiāo)售方(承租人)讓渡了已售資產(chǎn)的剩余的全部實(shí)際使用權(quán)(僅保留了小部分使用權(quán))時(shí),銷(xiāo)售和回租應(yīng)根據(jù)各自條款作為相互獨(dú)立的交易處理。②銷(xiāo)售方(承租人)保留了資產(chǎn)的非小部分但非所有實(shí)質(zhì)部分的使用權(quán),并且如果回租租賃為經(jīng)營(yíng)租賃,超過(guò)最低租賃款(實(shí)質(zhì)為各期租金之和)現(xiàn)值的銷(xiāo)售收益應(yīng)在銷(xiāo)售當(dāng)期確認(rèn)。
這兩種處理方法雖解決了負(fù)租金問(wèn)題,卻帶來(lái)了新的問(wèn)題。對(duì)于第①種情況,將出售資產(chǎn)的損益全部在當(dāng)期確認(rèn),易讓賣(mài)主(承租人)利用售后租回提前實(shí)現(xiàn)出售資產(chǎn)的全部損益,進(jìn)行利潤(rùn)操縱。對(duì)于第②種情況,明顯是從數(shù)學(xué)的角度解決負(fù)租金問(wèn)題,對(duì)超過(guò)最低租賃款現(xiàn)值的銷(xiāo)售收益進(jìn)行當(dāng)期確認(rèn)缺乏合理解釋。
IAS17對(duì)出售租賃資產(chǎn)的損益處理以租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為準(zhǔn),對(duì)于售價(jià)高于公允價(jià)值的部分予以遞延,而對(duì)于售價(jià)低于或等于公允價(jià)值的情況,其出售資產(chǎn)的損益予以立即確認(rèn)。其實(shí)質(zhì)是將資產(chǎn)的出售和租回看做兩個(gè)相互獨(dú)立的交易,而賣(mài)主(承租人)在租賃期的售后租回并非融資行為,這樣處理為賣(mài)主(承租人)利用售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃而進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了較大空間。
二、出售資產(chǎn)的損益的處理建議
出售資產(chǎn)的損益等于售價(jià)與賬面價(jià)值的差額。為分析方便,將其分為兩部分,即:出售資產(chǎn)的損益=售價(jià)-賬面價(jià)值=(售價(jià)-公允價(jià)值)+(公允價(jià)值-賬面價(jià)值)。
1.售價(jià)與公允價(jià)值之間差額的處理
在售后租回交易中,資產(chǎn)的售價(jià)和租金是相互關(guān)聯(lián)的,一般以一攬子方式談判和計(jì)算。對(duì)單個(gè)企業(yè)而言,正常情況下,資產(chǎn)的售價(jià)應(yīng)以資產(chǎn)的公允價(jià)值為基準(zhǔn),與資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)關(guān)。在不考慮最終由賣(mài)主(承租人)負(fù)擔(dān)的租賃資產(chǎn)的維護(hù)費(fèi)及管理費(fèi)等構(gòu)成租金的情況下,公允租金的確定應(yīng)由租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值在租賃期內(nèi)的收回金額和租賃期內(nèi)的利息決定,與賣(mài)主(承租人)的租賃資產(chǎn)的賬面價(jià)值無(wú)關(guān)。即:賣(mài)主(承租人)如以公允價(jià)值出售資產(chǎn),其租回時(shí)支付的租金亦應(yīng)是該資產(chǎn)的市價(jià)租金(公允租金);如資產(chǎn)的售價(jià)高于公允價(jià)值,對(duì)于售價(jià)與公允價(jià)值之間差額,買(mǎi)主(出租人)將以高于市價(jià)租金的形式予以補(bǔ)償;如資產(chǎn)的售價(jià)低于公允價(jià)值,對(duì)于售價(jià)與公允價(jià)值之間差額,賣(mài)主(承租人)將要求出租人以低于市價(jià)租金的形式予以補(bǔ)償。故售價(jià)與公允價(jià)值之間差額應(yīng)作為租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng),在租賃期內(nèi)分?jǐn)。另外,售價(jià)高于或低于公允價(jià)值的部分,實(shí)質(zhì)上為賣(mài)主(承租人)高于公允價(jià)值或低于公允價(jià)值的融資金額,在租賃期內(nèi)各期使用的凈融資額(售價(jià)+利息-累計(jì)已支付的租金)最終決定了租金中的利息金額。租賃期內(nèi),累計(jì)已支付的租金越多,當(dāng)期應(yīng)承擔(dān)的租金費(fèi)用越少。故作為租金費(fèi)用的調(diào)整項(xiàng),售價(jià)與公允價(jià)值之間差額可按租金的支付比例分?jǐn)。IAS17即采用了此方法。
2.公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的處理
(1)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值的部分,可認(rèn)為是在資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限內(nèi),由于使用該資產(chǎn)預(yù)期可帶來(lái)的現(xiàn)金流入的折現(xiàn)值超過(guò)賬面價(jià)值的部分。故代表公允價(jià)值超過(guò)賬面價(jià)值部分的未來(lái)現(xiàn)金流入的受益期應(yīng)是資產(chǎn)的整個(gè)預(yù)計(jì)使用年限,其公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額應(yīng)在資產(chǎn)的整個(gè)預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分?jǐn)。因資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金流入隨著資產(chǎn)的有形和無(wú)形耗損而逐步減少,故分?jǐn)偛铑~時(shí)應(yīng)視為自有資產(chǎn),依據(jù)折舊程度進(jìn)行。
為了處理的簡(jiǎn)便,也可以將差額在各期平均分?jǐn)。租賃期內(nèi)資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的每年攤銷(xiāo)額=公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額÷資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限。但在售后租回形成經(jīng)營(yíng)租賃的情況下,由于租賃期結(jié)束時(shí)資產(chǎn)的使用權(quán)、控制權(quán)已轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)主(出租人),賣(mài)主(承租人)將資產(chǎn)剩余的未來(lái)現(xiàn)金流入收益轉(zhuǎn)讓給買(mǎi)主(出租人),因此公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額的尚未分?jǐn)偛糠謶?yīng)全部轉(zhuǎn)化為租賃期結(jié)束時(shí)的當(dāng)期損益。租賃期結(jié)束時(shí)確認(rèn)的當(dāng)期損益=公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額×(1-租賃期÷資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限)=公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額-公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間差額在租賃期內(nèi)已分?jǐn)偛糠帧?br />
(2)公允價(jià)值低于賬面價(jià)值。資產(chǎn)的公允價(jià)值低于賬面價(jià)值,往往預(yù)示著因損壞、技術(shù)陳舊或其他經(jīng)濟(jì)原因,使該資產(chǎn)的可收回金額低于賬面價(jià)值,這部分損失通常不能在資產(chǎn)今后的使用過(guò)程中得到補(bǔ)償。因此,公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分應(yīng)作為資產(chǎn)的減值損失,不應(yīng)在租賃期內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo),而應(yīng)在資產(chǎn)出售時(shí)立即予以確認(rèn)。這既符合謹(jǐn)慎原則,又符合我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定。FAS28和IAS17對(duì)此也持相同的觀點(diǎn)。?