一、關于“已完工尚未結算款”和“已結算尚未完工工程”在資產負債表中的披露問題
《辦法》規(guī)定：前者將根據(jù)有關在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額的差額填列在資產負債表中的“存貨”項目下的“其中：已完工尚未結算款”項目；而后者將根據(jù)有關在建施工合同的“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額的差額填列在資產負債表中的“預收賬款”項目下的“其中：已結算尚未完工工程”項目。
《辦法》中的“工程施工”科目余額就是“主營業(yè)務收入”的發(fā)生額，即施工企業(yè)自己確定的收入數(shù)額，而“工程結算”的科目余額就是業(yè)主批復的工程結算款，即原施工企業(yè)制度中確認收入的數(shù)額。結合新舊會計制度可以歸納為：施工企業(yè)確認收入數(shù)大于與業(yè)主結算數(shù)時，其差額作為“存貨”，而施工企業(yè)確認收入數(shù)小于與業(yè)主結算數(shù)時其差額則作為“預收賬款”。筆者認為，這樣規(guī)定欠妥，理由是：
1.上述情況確認的存貨不符合存貨的定義�！镀髽I(yè)會計準則-存貨》指出，存貨是指企業(yè)在正常生產經(jīng)營過程中持有的以備出售的產成品或商品，或者是為了出售但仍然處在生產過程中的在產品，或者是將在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料、物料等。而且，存貨在同時滿足以下兩個條件時，才能加以確認：一是存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；二是存貨的成本能夠可靠地計量。不難看出，施工企業(yè)確認的收入數(shù)大于與業(yè)主結算數(shù)的差額不符合存貨的定義，而且，“存貨應當以其成本入賬”，兩者的差額也不能稱為成本。此外，從其在資產負債表上列示的名稱中，也可以看出其不妥之處：“已完工尚未結算款”屬于“款”而不屬于“貨”。所以筆者認為將其列示在“應收賬款”項目下更符合經(jīng)濟業(yè)務的實質。
2.上述情況確認的“預收賬款”不符合預收賬款的確認規(guī)則。按照預收賬款的定義，預收賬款是買賣雙方協(xié)議確定，由購貨方預先支付一部分貨款給供應方而發(fā)生的一項負債。所以，預收賬款應該是實際收取的價款與已確認收入的差額，而“已結算尚未完工工程”是與業(yè)主結算款和已確認收入的差額，在施工企業(yè)會計核算中，實際收取價款與業(yè)主結算價款是兩個不同的概念，兩者不宜等同。在建筑市場上，一般不會發(fā)生施工企業(yè)確認的收入比業(yè)主結算價款少的情況，即使業(yè)主預撥工程款也不是通過這種形式。因為業(yè)主結算是根據(jù)施工單位完成的工程量來進行的，施工企業(yè)確認的收入也是根據(jù)完成的工程量來計算的。那么，如果發(fā)生業(yè)主結算價款比施工企業(yè)確認收入數(shù)額大的情況，會計上應該如何核算呢，筆者建議可將其作為“遞延收益”核算，這樣更清晰明了。
3.將兩種情況結合起來可以發(fā)現(xiàn)，同是兩者之差，只是孰大孰小，卻使用了“存貨”和“預收賬款”兩個不對應的科目。一般來講，存貨對應的是成本類科目，而預收賬款對應的是應收賬款科目。筆者將其定為“應收賬款”和“遞延收益”，可以成為一組對應的科目。
二、關于收入的確認問題
《辦法》規(guī)定：如果工程施工合同的結果能夠可靠地估計，企業(yè)應當根據(jù)完工百分比法在資產負債表日確認工程合同收入和工程合同費用。如果工程施工合同的結果不能夠可靠地估計，應當區(qū)別情況處理：若合同成本能夠收回的，工程合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本加以確認，合同成本在其發(fā)生當期確認為工程合同費用；若合同成本不能夠收回的，不能夠收回的金額應當在發(fā)生時立即作為工程合同費用，不確認收入。
目前的施工合同一般是固定造價合同，工程項目清單列明的部分一般都可以認為工程施工合同的結果能夠可靠地估計，只是發(fā)生合同變更和合同索賠的部分才不能可靠地估計，《辦法》以區(qū)分合同成本能否收回兩種情況作了處理。但是，筆者認為，在實務操作中可能面臨以下障礙：
1.完工百分比和合同成本能否收回具有很大的職業(yè)判斷空間，很可能成為施工企業(yè)進行“盈余管理”的工具。完工百分比即已經(jīng)完成的工程量占總工程量的比例，從道理上講，這樣確認的收入應該是公允合理的，但是，在實際工作中不盡合理。因為不同的人員對完工百分比可能做出不同的職業(yè)判斷。再者按照建筑市場慣例，即使已完工工程也需要業(yè)主或監(jiān)理部門的檢驗認可，其中經(jīng)常涉及工程量的調增或調減。因此，根據(jù)完工百分比確認收入也具有一定的不確定性。合同成本能否收回更具有很強的隨意性，一項施工合同的成本到底能否收回，施工企業(yè)可以對其中任何一種判斷做出充分的解釋。因此，筆者認為這樣規(guī)定很可能成為施工企業(yè)“盈余管理”的有效工具。
2.合同結果能夠可靠估計和合同結果不能夠可靠估計同時存在于一個施工合同中，兩者發(fā)生的合同成本很難準確辨別。對于某項施工合同，由于其生產經(jīng)營活動是連續(xù)不斷的，導致合同結果能否可靠估計的合同成本在賬目中是很難辨別的，因此增加了會計人員的業(yè)務處理難度。
3.如果施工企業(yè)確認的工程合同收入超過與業(yè)主的結算價款，假設不考慮其他因素，在資產負債表上將同時增加“存貨”和“未分配利潤”期末數(shù)，這樣不符合謹慎性原則。在目前的建筑市場上，與業(yè)主的結算價款實際上就是業(yè)主對施工企業(yè)已完工程的驗工計價。沒有業(yè)主確認，施工企業(yè)自行計算的工程合同收入有時不會得到業(yè)主的認可，因此具有一定的風險。
基于上述幾點考慮，施工企業(yè)在確認收入時可以采用如下方法：如果合同結果能夠可靠地計量，可以采用已經(jīng)完成的工程量和對應的單價計算確認收入；如果合同的結果不能夠可靠地計量，在報告期應先行結轉成本，在業(yè)主給予結算時按會計差錯調整各期損益。
三、“合同預計損失準備”不宜作為“存貨跌價準備”的二級科目
《辦法》規(guī)定：在存貨跌價準備科目下設置“合同預計損失準備”，核算工程施工合同計提的損失準備，即合同預計總成本將超過合同預計總收入的預計損失。筆者認為，這樣規(guī)定不妥，理由是：存貨跌價準備是針對資產負債表上的存貨項目而言計提的減值準備，而工程施工合同的預計損失未必包含在資產負債表中的存貨項目之中；同時，已經(jīng)對資產負債表中的存貨項目計提了減值準備，這樣做，勢必造成對存貨項目重復計提減值準備。
筆者認為，雖然確實存在合同預計損失這種情況，但是不宜將它作為存貨跌價準備，而應將合同預計還要發(fā)生的成本（而不是預計總成本）超過合同預計還要確認的收入（而不是預計總收入）的合同預計損失確認為“合同預計損失準備”，作為一級科目單獨核算。之所以強調不是預計總成本和預計總收入，是因為已經(jīng)發(fā)生的成本和已經(jīng)確認的收入已經(jīng)作為存貨項目計提了減值準備，而尚未發(fā)生的成本和收入還不屬于存貨項目，因此作為一級科目單獨核算比較恰當。
