一、研究與開發(fā)費用會計處理的國際比較
（一）國際會計準(zhǔn)則
國際會計準(zhǔn)則第38號認(rèn)為，在評價內(nèi)部產(chǎn)生（即自行開發(fā)）的無形資產(chǎn)是否具備確認(rèn)資格時往往存在困難，即難于確定是否存在以及何時存在將產(chǎn)生可能未來經(jīng)濟(jì)利益的可辨認(rèn)資產(chǎn)，以及難于可靠地確定該資產(chǎn)的成本。因此，國際會計準(zhǔn)則第38號指出，對自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其確認(rèn)和初始計量除應(yīng)遵循無形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計量的一般要求外，還應(yīng)遵循有關(guān)研究與開發(fā)費用處理的特別規(guī)定。
國際會計準(zhǔn)則第38號指出，為評價自行開發(fā)無形資產(chǎn)是否符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)將自行開發(fā)過程劃分為兩個階段，即研究階段和開發(fā)階段。同時指出，研究階段不會產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)，因此，這個階段發(fā)生的支出或費用應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為損益。而在開發(fā)階段，則可能產(chǎn)生應(yīng)予確認(rèn)的無形資產(chǎn)；因而某些符合無形資產(chǎn)確認(rèn)條件的開發(fā)費用應(yīng)予資本化。具體而言，只有當(dāng)企業(yè)可以證明以下所有各項時，開發(fā)產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能確認(rèn)：首先從技術(shù)上講，可以完成該無形資產(chǎn)，并使其能使用或銷售；第二，有意向完成該無形資產(chǎn)并使用或銷售它；第三，有能力使用或銷售該無形資產(chǎn)；第四，該無形資產(chǎn)是否可能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)應(yīng)證明存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場或無形資產(chǎn)本身的市場；如果該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應(yīng)證明該無形資產(chǎn)是有用的；第五，有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；第六，對歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。
基于此，國際會計準(zhǔn)則第38號指出，內(nèi)部產(chǎn)生（自行開發(fā)）的無形資產(chǎn)的成本是，自無形資產(chǎn)首次符合無形資產(chǎn)的基本確認(rèn)條件和以上開發(fā)費用資本化的條件后所發(fā)生支出的總額。該方法的主要依據(jù)是認(rèn)為研究費用和開發(fā)費用這兩者與未來經(jīng)濟(jì)效益之間關(guān)系的不確定性程度是不同的，企業(yè)研究活動主要是一個初步性的分析與調(diào)查階段，目的是獲得新的知識與新的認(rèn)識，所以未來是否會帶來經(jīng)濟(jì)利益是非常不確定的，因而應(yīng)將其費用化，并在以后會計期間也不確認(rèn)為資產(chǎn)。而開發(fā)活動是將技術(shù)或計劃運用于實踐之中，具有實質(zhì)性的改進(jìn)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)效益是比較確定的，所以可將其支出資本化，并在將來進(jìn)行系統(tǒng)而合理的攤銷。這種符合一定標(biāo)準(zhǔn)加以資本化的方法比較符合會計的配比原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，是一種較為公允的作法，可以克服企業(yè)的短期行為。有利于企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步。但該方法的缺陷也是明顯的：主要是核算上的主觀估計成分太高，一方面要劃分何為研究支出何為開發(fā)支出，另一方面還需確定資本化的金額為多大。而且，以后年度如何進(jìn)行攤銷，攤銷期限等都需主觀估計。而在實際操作中，無形資產(chǎn)內(nèi)部項目的研究階段和開發(fā)階段有時很難區(qū)分，將此支出是予以費用化還是資本化常常會因時、因地、因人而異，這時會計信息就帶有一定的主觀性，影響了其可靠性。正因如此，我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則才沒有采用該模式。
（二）美國會計準(zhǔn)則
在美國，對研究與開發(fā)的會計處理是由美國《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告第2號-研究與開發(fā)費用會計》進(jìn)行規(guī)范的。該公告指出：為研究與開發(fā)而開發(fā)的所有支出均應(yīng)列為費用。其主要依據(jù)是謹(jǐn)慎性原則，支持這種方法的人認(rèn)為盡管發(fā)生研究開發(fā)費用的最終目的是為了形成無形資產(chǎn)，帶來未來的收益，但是研究和開發(fā)工作本身是否能在將來為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)收益具有不確定性。因此，按照謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)計入當(dāng)期損益。而且，這種方法受美國許多企業(yè)的歡迎，因為這種方法將支出直接計入費用減少了企業(yè)的當(dāng)期損益。從而遞延了企業(yè)的稅款上交，而且這一方法核算又非常簡單，不用考慮資本化金額為多大以及今后資產(chǎn)如何攤銷，攤銷期限又如何確定的問題。
二、我國研究與開發(fā)費用會計處理的問題
按我國無形資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定，自行研制開發(fā)的無形資產(chǎn)只能以申請費、律師費等相關(guān)中介費入賬，前期的研究開發(fā)費用和后續(xù)的支出都不得增加無形資產(chǎn)的價值。從總體上看，這種處理方法應(yīng)歸屬于費用化模式，即美國模式。充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，使上市公司利用無形資產(chǎn)來粉飾報表更為困難，但同時也暴露出一些明顯的問題。
第一，準(zhǔn)則制定的目的應(yīng)是提高會計信息的可比性和反映經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)，雖然經(jīng)濟(jì)活動的復(fù)雜性和會計計量局限性的矛盾使同一經(jīng)濟(jì)活動可以有幾種不同的會計處理方法可供選擇，會計準(zhǔn)則應(yīng)是將合理的方法加以合法化，而不能僅僅只為了解決上市公司虛增利潤的問題而使準(zhǔn)則簡單化。研究開發(fā)費的費用化處理不難使我們看到一個明顯的特點：所有的會計準(zhǔn)則都是為了防止上市公司粉飾財務(wù)報告，解決上市公司穩(wěn)健不足的弊病。這就造成一種假象：只要是采用穩(wěn)健性的會計政策就一定符合中小投資者或股東的利益。我國上市公司有虛增利潤的動機，這是不爭的事實，但難道沒有虛減利潤的動機嗎。其中主要原因就是我們的監(jiān)管體制。證監(jiān)會關(guān)于上市公司“公開上市、ST、PT以及配股”都對利潤和資產(chǎn)收益率設(shè)定了最低界限，這無疑增加了上市公司虛增利潤的壓力，而這種虛增的現(xiàn)象又需要制定會計準(zhǔn)則來遏制，兩者都是由證券市場監(jiān)管所引起的，結(jié)果是由于監(jiān)管目的的會計準(zhǔn)則無法真正體現(xiàn)投資者或股東的利益。
一般而言，無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用通常很大，而中介費則顯得微不足道。這種確認(rèn)方法使得無形資產(chǎn)的價值明顯偏低，不能正確揭示資產(chǎn)實質(zhì)，同時會導(dǎo)致兩種后果：其一是影響企業(yè)研究開發(fā)費用投資，使得企業(yè)缺乏創(chuàng)新能力，后續(xù)發(fā)展無力；其二是企業(yè)會考慮將研究開發(fā)部門分離成公司，增加無形資產(chǎn)交易量，造成不必要的社會交易成本損失。這兩種后果都有違股東最大化目標(biāo)，就是說原本是為了保護(hù)股東利益，而結(jié)果卻是損害了股東利益。顯然這種處理方法不能夠反映經(jīng)濟(jì)活動的實質(zhì)，操縱利潤的可能性也因此增加。
第二，企業(yè)為開發(fā)研制某項無形資產(chǎn)而購置的一些儀器設(shè)備往往并不是一次性的，這些設(shè)備和儀器將在使用過程中逐漸消耗其價值，即使這一次科研開發(fā)失敗了，在其他項目的開發(fā)研制中這些設(shè)備和儀器仍將繼續(xù)被使用。而將這些還沒有完全消耗的設(shè)備價值全部列作費用并從賬面注銷，未見合理。
第三，劃分收益性支出和資本性支出的會計原則受到質(zhì)疑。劃分收益性支出和資本性支出，是企業(yè)對會計要素確認(rèn)和計量方面的原則。研究開發(fā)項目成功，將使企業(yè)以后年度直接受益，在這種情況下，研究與開發(fā)費理應(yīng)屬于資本性支出，若將其計入當(dāng)期損益，則顯然違背了會計基本準(zhǔn)則，使會計原則受到質(zhì)疑。
第四，影響會計信息的相關(guān)性。隨著市場競爭的加劇，知識經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)均加大了對研究與開發(fā)方面的投入，且研究與開發(fā)支出與收益的相關(guān)性都有極大提高，根據(jù)重要性和充分披露原則，將研究開發(fā)費用資本化更能體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實力，反映企業(yè)的真實收益，從而提高信息決策的有用性。從會計原則來看，研究與開發(fā)項目總是與企業(yè)未來收益有相當(dāng)緊密的聯(lián)系。因此，研究與開發(fā)費用應(yīng)作為資本性支出。另一方面，研究與開發(fā)費用在研究與開發(fā)期間往往金額較大，而且，該筆開支的收益可能要等到若干年后才能反映出來，若一概列作費用，在研究與開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，與收益配比的費用為零，會影響會計不同期間經(jīng)營業(yè)績的評價，從而，影響企業(yè)對研究投入的積極性。
第五，從會計操作角度看，研究與開發(fā)費用在研究與開發(fā)期間費用化后，一旦取得某些成果，即使允許資本化，其成果卻無法資本化。因為這要求對以前發(fā)生的研究費用進(jìn)行重新計算，并在會計計錄上也要將已費用化的支出對以前利潤和利潤分配的影響進(jìn)行調(diào)整，給會計核算帶來麻煩，作為報表使用者，很難從會計報表中了解到該公司擁有高技術(shù)的含量，也無法了解企業(yè)在研究與開發(fā)方面是否投入和投入多少。
第六，從我國的現(xiàn)實經(jīng)濟(jì)環(huán)境來看，費用化處理缺乏積極意義。美國是典型的私有制國家，私有制經(jīng)濟(jì)推崇的是個人財富最大化，因此納稅利益趨使是影響企業(yè)會計行為的主要因素，研究與開發(fā)費用的全部費用處理可以起到稅收擋板的作用，自然鼓勵了企業(yè)的研究與開發(fā)活動。而我國是國有企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位，對國有企業(yè)管理者的評價以經(jīng)營業(yè)績的好壞，實現(xiàn)利稅的多少為標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)的管理當(dāng)局收入通常也是同企業(yè)當(dāng)期利潤直接相關(guān)，如果采用費用化，必然會使企業(yè)利潤直接下降。因此，企業(yè)高層人員便會進(jìn)行利潤操縱，不恰當(dāng)?shù)叵鳒p企業(yè)的研究與開發(fā)支出，以保證短期利潤，而這顯然對企業(yè)的長期發(fā)展不利。最終，費用化處理在我國將不能起到鼓勵企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)的作用。
三、我國研究開發(fā)費用會計處理的改進(jìn)建議
基于以上分析，筆者認(rèn)為對研究開發(fā)費用的處理不應(yīng)采用全部費用化的方法，國際會計準(zhǔn)則的研究支出費用化，開發(fā)支出符合一定條件資本化雖然較為符合權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，但這種處理在實際操作中具有較大的主觀性，集中體現(xiàn)在對研究活動和開發(fā)活動的區(qū)分上，在目前我國企業(yè)會計人員普遍素質(zhì)較低的情況下，主觀性較強的符合一定條件資本化的處理也很難適用。因此，筆者認(rèn)為就我國目前的情況對研究開發(fā)費用的處理應(yīng)采用全部資本化的方法。具體會計處理時，可設(shè)立“研究與開發(fā)費用”賬戶。用于歸集在研究和開發(fā)新技術(shù)、新工藝和新產(chǎn)品的過程中所發(fā)生的料、工、費等支出。該賬戶具有雙重性，一是當(dāng)研究和開發(fā)成功時，它就成為企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)的成本計算賬戶，通過貸方反映研究與開發(fā)獲得成功，費用符合資本化條件時，結(jié)轉(zhuǎn)到“無形資產(chǎn)”賬戶中的實際成本；另一是當(dāng)研究和開發(fā)宣告失敗時，它則成為研究與開發(fā)費用的轉(zhuǎn)銷賬戶。賬戶余額在借方，反映企業(yè)正在進(jìn)行的研究開發(fā)活動發(fā)生的費用，在資產(chǎn)負(fù)債表上作為一項長期待攤費用列示，在會計報告中給予單獨的披露�？煞秩N情況處理：
第一，企業(yè)使用國家的專項撥款進(jìn)行研究與開發(fā)活動的賬務(wù)處理。企業(yè)研究與開發(fā)高新科技產(chǎn)品和項目，可能獲得科技和財政部門的科技三項費用撥款。其賬務(wù)處理過程如下：企業(yè)收到科技三項費用撥款時，記入“專項應(yīng)付款-專項撥款”科目；項目研制過程中發(fā)生成本費用時，借記“研究與開發(fā)費用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“累計折舊”、“現(xiàn)金”等科目。研究開發(fā)完成時，如果項目成功，形成某項資產(chǎn)，則借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開發(fā)費用”科目。同時，報經(jīng)批準(zhǔn)后，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“資本公積”科目。如果項目開發(fā)完成，不能形成某項資產(chǎn)，即研究與開發(fā)失敗，則報經(jīng)批準(zhǔn)后，直接核銷專項應(yīng)付款，借記“專項應(yīng)付款”科目，貸記“研究與開發(fā)費用”科目，若經(jīng)費不足開支，則按超支數(shù)借記“管理費用-研究開發(fā)費”科目，若超支數(shù)較大，則將超支數(shù)在有限期內(nèi)攤?cè)敫髌诘?ldquo;管理費用”科目。如果經(jīng)費結(jié)余，則按結(jié)余數(shù)貸記“資本公積”科目。
第二，企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究和開發(fā)活動的賬務(wù)處理。企業(yè)使用自有資金或銀行借款等進(jìn)行研究與開發(fā)活動，其會計記錄和第一種情況大致相同，只是少了有關(guān)專項撥款的收入和支出及其沖銷等問題。
第三，委托其他單位為本企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動的賬務(wù)處理。分為三個步驟：（1）委托單位收到受托單位的科研費用憑證單據(jù)時，借記“研究與開發(fā)費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）委托單位為研究和開發(fā)該項目而發(fā)生的內(nèi)部應(yīng)承擔(dān)的材料費、工資、檢測費用等時，借記“研究與開發(fā)費用”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付工資”、“銀行存款”等科目；（3）項目結(jié)束，如果項目成功從受托單位收回研究與開發(fā)活動成果時，則借記“無形資產(chǎn)”科目，貸記“研究與開發(fā)費用”科目；如果項目失敗，則委托單位應(yīng)承擔(dān)研究與開發(fā)的損失，借記“管理費用-研究開發(fā)費”，貸記“研究與開發(fā)費用”，如果金額較大，則應(yīng)在有限期內(nèi)從“研究與開發(fā)費用”中攤?cè)?ldquo;管理費用”科目。
[參考文獻(xiàn)]
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云南財貿(mào)學(xué)院學(xué)報·楊耕硯
