會(huì)計(jì)造假主體是指會(huì)計(jì)造假的策劃、組織、指揮、參與和具體實(shí)施者，也就是假賬的“涉案人”和后果承擔(dān)者。假賬是會(huì)計(jì)人員直接制造的，但造假既需要綜合知識(shí)、做假技巧、膽量，更需要適宜的環(huán)境和背景，因而一般絕不是一個(gè)會(huì)計(jì)人員能完成的，會(huì)計(jì)造假主體應(yīng)包括炮制假賬和相關(guān)違法亂紀(jì)活動(dòng)的主謀、共謀和執(zhí)行者。準(zhǔn)確界定會(huì)計(jì)造假主體對(duì)追究造假責(zé)任、杜絕造假行為十分重要。值得注意的是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)及其運(yùn)行方式的改變，會(huì)計(jì)造假主體的構(gòu)成亦變得復(fù)雜起來(lái)，其動(dòng)因和作案手段也出現(xiàn)多樣性和復(fù)雜化的趨勢(shì)。
按照在造假過(guò)程中所發(fā)揮的作用不同，會(huì)計(jì)造假主體包括動(dòng)議者、決策者、操作者和協(xié)同者。所謂造假的動(dòng)議者是指為會(huì)計(jì)造假出謀劃策的人。動(dòng)議者往往熟悉會(huì)計(jì)核算體系，了解有關(guān)賬戶(hù)體系及其特點(diǎn)，并有機(jī)會(huì)接觸單位最高領(lǐng)導(dǎo)層、且成為其參謀與助手。動(dòng)議者通常是單位財(cái)會(huì)部門(mén)的負(fù)責(zé)人，他們可能接受領(lǐng)導(dǎo)層的授意而投其所好，也可能出于“主動(dòng)關(guān)心”企業(yè)的發(fā)展而提出建議。動(dòng)議者在會(huì)計(jì)造假活動(dòng)中起著穿針引線(xiàn)、承上啟下的作用。他們往往稟承領(lǐng)導(dǎo)意旨或?yàn)槠涑鲋\劃策，并向領(lǐng)導(dǎo)提出具體造假方案，介紹推薦造假方法，美化和夸大造假效果，做出某些安全承諾；同時(shí)積極組織人員、分派任務(wù)、指導(dǎo)具體實(shí)施。造假的決策者是指有權(quán)決定會(huì)計(jì)造假實(shí)施的各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)人。決策者既可以是領(lǐng)導(dǎo)者個(gè)人，也可以是領(lǐng)導(dǎo)層集體。在技術(shù)上領(lǐng)導(dǎo)介入會(huì)計(jì)造假的程度是較低的，但在決策中的作用卻是舉足輕重的。他們往往是造假的策劃人、決定者、指使者和“總監(jiān)制”，同時(shí)也是會(huì)計(jì)造假的最大受益者。造假的實(shí)施者即操作者是指具有職務(wù)便利、能夠接觸會(huì)計(jì)憑證、賬簿、報(bào)表等資料，親自實(shí)施和完成會(huì)計(jì)造假的人員。它不僅包括會(huì)計(jì)人員、出納人員，而且還可能包括相關(guān)的采購(gòu)人員、銷(xiāo)售人員、保管人員、統(tǒng)計(jì)人員。造假協(xié)同者是指從某些方面策應(yīng)、配合造假的人員，既包括在造假之初為之提供方便者，也包括在造假事實(shí)發(fā)生后為其掩飾、布防、通風(fēng)報(bào)信和提供偽證等人員。值得說(shuō)明的是：在不同的造假案件中，造假主體的人員構(gòu)成不盡相同，在造假過(guò)程中所承擔(dān)的職責(zé)和所發(fā)揮的作用也不一樣。
按照會(huì)計(jì)造假主體所處的地位不同可分為主動(dòng)造假者和被動(dòng)造假者。主動(dòng)造假者是指行為人有意識(shí)地、積極地、自覺(jué)地參與造假，并在其中發(fā)揮了主要作用的行為者。一般來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)造假的動(dòng)議者和決策者通常是主動(dòng)造假者，也是造假的直接受益者或利害關(guān)系人。他們往往是造假活動(dòng)的知情者，是“圈內(nèi)人物”。被動(dòng)造假者是指并非出自其本意，而是被他人脅迫、強(qiáng)求、命令或利誘而參與造假的行為人。如某些財(cái)會(huì)人員，他們是會(huì)計(jì)造假的具體執(zhí)行人，但他們可能并不是造假的動(dòng)議者，甚至可能并不情愿做假賬，但由于種種原因，他們只能執(zhí)行領(lǐng)導(dǎo)的指示，而且一旦事情敗露，還經(jīng)常被當(dāng)作替罪羊。被動(dòng)造假者一般是不知情人或不完全知情人，不了解造假的全部?jī)?nèi)幕和真相。不過(guò)主動(dòng)和被動(dòng)是相互的，且往往可以相互轉(zhuǎn)化，有些參與造假者開(kāi)始可能是被動(dòng)的，一旦加入造假行列后卻又變得積極主動(dòng)。另外，會(huì)計(jì)造假主體的造假動(dòng)機(jī)也不盡相同，有的是受經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使，有的是為了顯示政績(jī)以便保官、升官，有的是為了追求虛榮，靠造假成了“家”、“模范”、“優(yōu)秀”、“先進(jìn)工作者”，也有的是為了逃避責(zé)任、陷害他人。
上述分析表明：當(dāng)前經(jīng)濟(jì)生活中會(huì)計(jì)造假主體的地位不同，層次各異，動(dòng)機(jī)復(fù)雜，受益不等。會(huì)計(jì)造假占據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)舞臺(tái)之一隅而頻頻出演，有其深刻而復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)、管理基礎(chǔ)和技術(shù)基礎(chǔ)，但不管怎樣，會(huì)計(jì)造假主體在會(huì)計(jì)造假中所起的作用是不能取代的，離開(kāi)了會(huì)計(jì)造假主體，會(huì)計(jì)造假就不可能從潛在變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)。
二、會(huì)計(jì)造假的環(huán)境分析
會(huì)計(jì)造假環(huán)境是指造假發(fā)生、發(fā)展的客觀(guān)背景、前提條件和特定時(shí)期及機(jī)遇，是會(huì)計(jì)造假存在的空間和生長(zhǎng)發(fā)育的土壤。會(huì)計(jì)造假與其所處的環(huán)境存在著緊密聯(lián)系，假賬總是生成于一定時(shí)間和空間之中，且對(duì)其存在著一定的依存關(guān)系，并隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大環(huán)境和單位內(nèi)部管理的小環(huán)境的變化而不斷發(fā)展變化。盡管我們不能簡(jiǎn)單地說(shuō)環(huán)境是會(huì)計(jì)造假的直接動(dòng)因和主導(dǎo)要素，但環(huán)境對(duì)假賬的生成確有其不容忽視的制約、控制或者催化、促生作用。一旦行為主體的造假動(dòng)機(jī)與適宜的環(huán)境結(jié)合起來(lái)，就容易迅速演變?yōu)閷?shí)際行動(dòng)。適宜假賬生成的環(huán)境主要有以下幾個(gè)方面：
1、硬性法律法規(guī)的“軟約束”。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行秩序首先依靠法律，而法律、制度的有效實(shí)施機(jī)制應(yīng)當(dāng)是違規(guī)成本大大高于違規(guī)收益，如果情況相反，那么“理性人”就會(huì)選擇違規(guī)。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的法律、制度還不完善，加之由于信息的不對(duì)稱(chēng)以及監(jiān)督的不力，使得造假被查出的機(jī)率很��；而違法不究、執(zhí)法不嚴(yán)則更是縱容了造假行為，使造假者更加膽大妄為。
2、外部監(jiān)督不力。企業(yè)外部監(jiān)督包括政治監(jiān)督、行政監(jiān)督、法律監(jiān)督、財(cái)政監(jiān)督、工商稅務(wù)監(jiān)督、技術(shù)質(zhì)量監(jiān)督、計(jì)劃統(tǒng)計(jì)監(jiān)督、金融監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督等，然而由于多種監(jiān)督的功能交叉、標(biāo)準(zhǔn)不一，加之分散管理，缺乏橫向信息溝通，從而未能形成有效的監(jiān)督合力。而有些監(jiān)督機(jī)構(gòu)形同虛設(shè)，普遍存在監(jiān)督弱化問(wèn)題。甚至一些地方政府為了本地區(qū)的局部利益，則往往對(duì)所屬單位會(huì)計(jì)造假采取默許、縱容的態(tài)度，或者層層攤派經(jīng)濟(jì)指標(biāo)，或者指示幾個(gè)部門(mén)聯(lián)合起來(lái)造假，成都“紅光”就是這方面的典型。
3、企業(yè)內(nèi)部控制失效。有效的內(nèi)部控制是從源頭杜絕造假的保證。然而從當(dāng)前實(shí)際情況來(lái)看，相當(dāng)一部分企業(yè)對(duì)建立內(nèi)部控制制度不重視，個(gè)別企業(yè)甚至完全處于無(wú)序狀態(tài)。更多的企業(yè)則是有章不循，將內(nèi)部控制制度“印在紙上，掛在墻上”，流于形式。
4、員工素質(zhì)差，缺乏良好的道德氛圍。不可否認(rèn)，我國(guó)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者有相當(dāng)一部分政治素質(zhì)不高，缺乏自我約束能力，名利思想嚴(yán)重，于是出現(xiàn)了“廠(chǎng)長(zhǎng)成本”、“書(shū)記利潤(rùn)”；一些管理人員，特別是無(wú)證上崗的會(huì)計(jì)人員與內(nèi)審人員，不具備相關(guān)崗位的業(yè)務(wù)能力和水平，無(wú)力實(shí)施監(jiān)督，而且容易受到利益驅(qū)動(dòng)，積極參與造假；等等。
5、舊的思想文化觀(guān)念影響。在中國(guó)歷史上，宗法制度、宗法思想一直影響著人們的思想和行為，在今天我們?nèi)圆浑y看到在一些單位長(zhǎng)官意志嚴(yán)重，民主意識(shí)淡薄，形成了一種“臣服文化”。其次，祟量文化心理使人們追求的最高目標(biāo)始終沒(méi)能跳出量的范疇，經(jīng)濟(jì)上的超常求量，迫使會(huì)計(jì)不得不造假而置法律、制度、原則于不顧。最后，祟和文化心理使人們普遍信奉“和為貴、忍為高”，面對(duì)違法亂紀(jì)行為缺乏自覺(jué)的抵制，使政策法規(guī)的約束力在實(shí)踐中顯得蒼白無(wú)力。
三、會(huì)計(jì)造假的心理分析
會(huì)計(jì)造假心理是指造假行為人的內(nèi)心活動(dòng)以及對(duì)造假的態(tài)度、觀(guān)點(diǎn)和看法。會(huì)計(jì)造假是一種有目的的行為，因此會(huì)計(jì)造假活動(dòng)的背后總有一只看不見(jiàn)的手在指揮、操縱著，這就是會(huì)計(jì)造假的需求、意識(shí)和動(dòng)機(jī)，即其心理。會(huì)計(jì)造假者的心理特點(diǎn)是：造假行為實(shí)施前就開(kāi)始心理準(zhǔn)備，并對(duì)造假活動(dòng)進(jìn)行了較充分的籌劃、設(shè)計(jì)、選擇、分析等思維活動(dòng)。會(huì)計(jì)造假心理源于思維者的世界觀(guān)、人生觀(guān)、價(jià)值觀(guān)、道德觀(guān)，源于其對(duì)周?chē)挛锏恼J(rèn)識(shí)，源于周?chē)h(huán)境的影響和感應(yīng)，源于其閱歷和生活工作的積累，源于其對(duì)正直和良知的感悟。不同的造假主體在不同的環(huán)境、不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中表現(xiàn)出來(lái)的心理是不一樣的，其常見(jiàn)的心理主要有：
1、逐利心理。經(jīng)濟(jì)利益是最為常見(jiàn)的造假動(dòng)機(jī)，是造假者最強(qiáng)大的內(nèi)在驅(qū)動(dòng)力，造假者通過(guò)造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實(shí)的或潛在的經(jīng)濟(jì)利益，另外對(duì)政治利益的追逐和強(qiáng)烈的虛榮心也使造假者鋌而走險(xiǎn)，不顧后果。造假者的逐利心理突出地表現(xiàn)在他們對(duì)發(fā)財(cái)致富的渴望、對(duì)物質(zhì)財(cái)富和富足生活的羨慕，對(duì)保官升官平步青云的企盼，對(duì)出人頭地的向往。而當(dāng)這一切不能通過(guò)正常渠道獲得時(shí)，就不得不依靠做假賬來(lái)改變企業(yè)與國(guó)家、企業(yè)與個(gè)人、個(gè)人與個(gè)人之間的利益格局和分配關(guān)系，改變衡量其政績(jī)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。
2、冒險(xiǎn)心理。造假者知道要想通過(guò)造假撈到好處、并逃避來(lái)自各方的監(jiān)督和檢查是需要冒一定風(fēng)險(xiǎn)的，但這種冒險(xiǎn)的心理逐步被致富后的快慰和蒙混過(guò)關(guān)后的僥幸所撫平。這種心理導(dǎo)致造假者膽大妄為，鋌而走險(xiǎn)，甚至達(dá)到登峰造極的地步。
3、機(jī)遇心理。會(huì)計(jì)造假者大多是利用職務(wù)之便，認(rèn)為機(jī)不可失，時(shí)不再來(lái)，有權(quán)不用過(guò)期作廢，因此當(dāng)造假者等待許久的機(jī)會(huì)終于到來(lái)的時(shí)候，便私欲惡性膨脹，急不可耐，抓住一切可利用的機(jī)會(huì)和場(chǎng)合造假謀利。
4、攀比心理。會(huì)計(jì)造假者特別是策劃者往往根據(jù)所見(jiàn)所聞，或者通過(guò)不合理的推理認(rèn)為他人通過(guò)造假獲得了多少利益，這種不正常心態(tài)，無(wú)形中誘發(fā)和刺激了思想意志薄弱者，使之私欲急劇膨脹，盲目追逐非法利益，在工作環(huán)境、福利待遇等方面盲目攀比，置國(guó)家法律、法規(guī)于不顧。
5、從眾心理。造假者認(rèn)為當(dāng)今社會(huì)假賬泛濫而被發(fā)現(xiàn)的機(jī)率很小，即使被查出，受到制裁的個(gè)人甚少，反而有不少造假者在政治上、經(jīng)濟(jì)上、名譽(yù)上得到了在正常情況下得不到的好處。于是產(chǎn)生了“法不責(zé)眾”、“跟風(fēng)無(wú)過(guò)”、“老實(shí)人吃虧”、“小干不如大干”的心理，這種從眾心理所導(dǎo)致的行為，不是其他造假者的簡(jiǎn)單復(fù)制和添加，而是對(duì)其總結(jié)和提高，并在新情況下變本加厲地實(shí)踐。
6、僥幸心理。造假者自認(rèn)為手段高明，不會(huì)被發(fā)現(xiàn)；或是掌握了應(yīng)付檢查的方法，認(rèn)為可以與檢查人員周旋；或是了解到本單位涉案人員甚多，即使查出了自己的問(wèn)題還可拉眾人一齊下水，于是法不責(zé)眾，不了了之；或是認(rèn)為自己后臺(tái)硬有關(guān)系網(wǎng)保護(hù)，查出問(wèn)題來(lái)也是有驚無(wú)險(xiǎn)。
7、抗拒心理。對(duì)待各方的監(jiān)督檢查不在乎，采取不配合、不合作的策略。不提供有關(guān)的事實(shí)證據(jù)，不說(shuō)明有關(guān)的事實(shí)真相，甚至制造偽證、銷(xiāo)毀證據(jù)，訂立攻守同盟，企圖瞞天過(guò)海、欺騙檢查；或者明知不對(duì)也拒不承認(rèn)；或是誣陷他人，推托責(zé)任。
8、“合理”心理。很多造假者認(rèn)為，只要不將錢(qián)直接裝進(jìn)自己腰包，只要能得到群眾的支持，只要把生產(chǎn)搞上去了，只要是集體研究決定的，這種造假就是“合理”的。特別是一些單位領(lǐng)導(dǎo)認(rèn)為，自己為官一任就應(yīng)該“造富”一方，就應(yīng)該為職工謀福利，“國(guó)家是人民的國(guó)家，人民是國(guó)家的人民”。于是置國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)于不顧，大肆造假且心安理得。
綜上所述，主體、環(huán)境和心理是會(huì)計(jì)造假的三大要素，構(gòu)成了會(huì)計(jì)造假活動(dòng)的要件，會(huì)計(jì)造假主體平庸的素質(zhì)及其扭曲的心理，隨時(shí)可能萌生造假動(dòng)機(jī)，該心理一旦迎逢適宜的氣候，就會(huì)迅速開(kāi)始造假的實(shí)踐，于是假賬就出現(xiàn)了。主體、心理和環(huán)境三元素的結(jié)合，會(huì)計(jì)造假就從潛在的可能轉(zhuǎn)變?yōu)榭陀^(guān)的現(xiàn)實(shí)——這是不以人們意志為轉(zhuǎn)移的，而且被無(wú)數(shù)事實(shí)證明的必然結(jié)果。因此，根治會(huì)計(jì)造假是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，必須多管齊下，綜合治理。
