一、期中股權(quán)投資變動(dòng)對(duì)會(huì)計(jì)信息客觀性與可比性的影響
會(huì)計(jì)信息的客觀性與可比性是信息使用者在閱讀報(bào)表、進(jìn)行決策時(shí)最為關(guān)心的兩個(gè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。
當(dāng)取得或喪失多數(shù)股權(quán)不是剛好發(fā)生在會(huì)計(jì)期初或期末，而是發(fā)生在一個(gè)會(huì)計(jì)期間中的某一天，就會(huì)發(fā)生本期與前期相比，合并報(bào)表的合并范圍將發(fā)生變化。這種變化可能會(huì)使一個(gè)公司合并報(bào)表上所列示的前后兩個(gè)時(shí)期或期末期初兩個(gè)時(shí)點(diǎn)的比較數(shù)據(jù)變得不可比，由此破壞了會(huì)計(jì)信息的可比性；但如果為了達(dá)到可比性，將比較期的會(huì)計(jì)信息按相同口徑和合并范圍進(jìn)行調(diào)整，則會(huì)計(jì)信息的客觀性又可能會(huì)受到損害。這是合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一個(gè)難點(diǎn)，需要會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息的客觀性與可比性之間盡可能地找到一個(gè)最佳的平衡點(diǎn)。
對(duì)于會(huì)計(jì)期內(nèi)（或稱期中）取得或喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報(bào)表問題，我國(guó)目前尚未制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則予以規(guī)范。現(xiàn)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表及對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)》中的原則性規(guī)定，參照我國(guó)財(cái)政部近年來所發(fā)布的一些文件、通知（主要是一些“問題解答”）中涉及的內(nèi)容，結(jié)合會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的慣例，對(duì)期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)的合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理問題作一探討，求教于同行。
二、期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)后合并范圍的確定
會(huì)計(jì)期內(nèi)取得或喪失多數(shù)股權(quán)一般是由于母公司在會(huì)計(jì)期間內(nèi)的某一天因購買或出售了子公司而形成的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)中規(guī)定：“子公司的經(jīng)營(yíng)成果應(yīng)自購買日起計(jì)入合并財(cái)務(wù)報(bào)表，……被出售的子公司到出售日為止的經(jīng)營(yíng)成果計(jì)入合并收益表。”我國(guó)財(cái)政部2003年2月印發(fā)的“關(guān)于執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）”中也作了相似的規(guī)定，且較詳細(xì)地規(guī)定了企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)出售、購買子公司時(shí)，合并報(bào)表的合并范圍的確定問題以及需要披露的內(nèi)容。據(jù)此，當(dāng)一個(gè)公司在會(huì)計(jì)期內(nèi)因購買或出售子公司而取得或喪失多數(shù)股權(quán)時(shí)：
1.合并資產(chǎn)負(fù)債表。不調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)，即：對(duì)于期中取得子公司多數(shù)股權(quán)的母公司，其合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)該子公司的報(bào)表數(shù)期末要合并，期初不要合并；對(duì)于期中喪失子公司多數(shù)股權(quán)的母公司，其合并資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)該子公司的報(bào)表數(shù)期末不再合并，期初仍合并。
2.合并利潤(rùn)表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；將被出售的子公司自期初起至出售日止的相關(guān)收入、成本、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。這也意味著母公司對(duì)一個(gè)子公司的收入、成本、利潤(rùn)是否要合并，以是否能夠控制為標(biāo)準(zhǔn)。在能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的，應(yīng)予合并；反之，對(duì)在不能夠控制的期間內(nèi)發(fā)生的，則不應(yīng)合并。
3.合并現(xiàn)金流量表。應(yīng)將被購買的子公司自購買日起至期末止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將購買子公司所支付的現(xiàn)金，在“投資所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映（對(duì)購買日子公司的現(xiàn)金余額在“購買子公司所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除）；將被出售的子公司自期初起至出售日止的現(xiàn)金流量的信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售子公司所收到的現(xiàn)金，在“收回投資所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目下單列“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映（對(duì)出售日子公司的現(xiàn)金余額在“出售子公司所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目中扣除）。
三、期中通過購并取得多數(shù)股權(quán)后合并報(bào)表編制實(shí)例
[例1]原平公司于2002年7月20日以150萬元購得云高公司80%的股權(quán)。2002年6月30日云高公司的凈資產(chǎn)為180萬元，其中：股本100萬元、資本公積30萬元、盈余公積20萬元、未分配利潤(rùn)30萬元（2002年初未分配利潤(rùn)20萬元，2002年1月1日至6月30日凈利潤(rùn)10萬元）。
云高公司2002年7月1日至12月31日取得凈利潤(rùn)15萬元，于2002年9月30日以現(xiàn)金向全體股東分配并發(fā)放2001年末累計(jì)可供分配的利潤(rùn)20萬元，于2002年末按全年凈利潤(rùn)的20%計(jì)提盈余公積。
要求：（1）編制云高公司發(fā)放股利和計(jì)提盈余公積的會(huì)計(jì)分錄，并計(jì)算云高公司年末所有者權(quán)益。（2）編制原平公司購買云高公司股權(quán)、收到分利、年末按權(quán)益法確認(rèn)投資收益和攤銷股權(quán)投資差額（按3年分?jǐn)偅┑臅?huì)計(jì)分錄。（3）編制原平公司2002年末編制合并報(bào)表時(shí)的合并抵銷分錄。（4）編制原平公司2002年合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿。
[解]
1.云高公司的會(huì)計(jì)處理(金額均以萬元為單位)
9月30日宣告發(fā)放股利:
借:利潤(rùn)分配——應(yīng)付股利 20
貸:應(yīng)付股利 20
12月31日計(jì)提盈余公積:
借:利潤(rùn)分配——提取盈余公積 5
貸:盈余公積 5
年末所有者權(quán)益:股本100萬元,資本公積30萬元,盈余公積25萬元,未分配利潤(rùn)20萬元。合計(jì)175萬元。
2.原平公司的會(huì)計(jì)處理
(1)7月20日記錄購買云高公司80%的股權(quán)(由于購買行為發(fā)生于7月20日,為簡(jiǎn)化,可用6月30日云高公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來計(jì)算):
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(投資成本) 144
長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(股權(quán)投資差額) 6
貸:銀行存款 150
上述投資成本144萬元系按云高公司6月30日凈資產(chǎn)180萬元的80%計(jì)算所得。
(2)9月30日分得云高公司現(xiàn)金股利:
借:銀行存款 16
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(投資成本) 16
上述現(xiàn)金股利16萬元系按云高公司20萬元股利的80%計(jì)算所得。
(3)12月31日按權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(損益調(diào)整) 12
貸:投資收益 12
上述投資收益12萬元系按云高公司7月1日至12月31日凈利潤(rùn)15萬元的80%計(jì)算所得。
(4)12月31日分?jǐn)偘肽旯蓹?quán)投資差額(為簡(jiǎn)化,對(duì)2002年7月20日至12月31日期間,也可按7月1日至12月31日,即半年時(shí)間攤銷):
借:投資收益 1
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
原平公司年末賬戶為:長(zhǎng)期股權(quán)投資
長(zhǎng)期股權(quán)投資
┌──────────┬──────────┐
│(1)對(duì)云高投資 150│(2)收到分利 16│
├──────────┼──────────┤
│(3)確認(rèn)投資收益 12│(4)分?jǐn)偛铑~ 1│
├──────────┼──────────┤
│本期發(fā)生 162│本期發(fā)生 17│
├──────────┼──────────┤
│年末余額 145│ │
├──────────┴──────────┤
│ 投資收益 │
├──────────┬──────────┤
│(4)分?jǐn)偛铑~ 1 │(3)確認(rèn)投資收益 12│
│結(jié)轉(zhuǎn)至本年利潤(rùn) 11│ │
├──────────┼──────────┤
│本期發(fā)生 12│本期發(fā)生 12│
└──────────┴──────────┘
母公司（原平公司）和子公司（云高公司）相應(yīng)會(huì)計(jì)期間的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表和會(huì)計(jì)期末的資產(chǎn)負(fù)債表如下面的合并報(bào)表工作底稿的第一、二欄（見下頁表）。
需要說明的是：其一，母公司的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上的收入、成本、利潤(rùn)等均為2002年1月1日起至2002年12月31日止全年的數(shù)據(jù)；而子公司的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表上的收入、成本、利潤(rùn)等系自2002年7月1日起至2002年12月31日止6個(gè)月的數(shù)據(jù)。其二，母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表上的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益各項(xiàng)目均為2002年12月31日的年末數(shù)據(jù)，合并數(shù)中應(yīng)包括母、子公司的合計(jì)數(shù)據(jù)；至于2002年1月1日的年初數(shù)據(jù)，在合并數(shù)中并不包括子公司的年初數(shù)據(jù)。
3.2002年度的合并報(bào)表抵銷分錄
（1）基本抵銷分錄:
借:股本(子) 100
資本公積(子) 30
盈余公積(子) 25
期初未分配利潤(rùn)(子,6/30日) 30
投資收益(母,7/1至12/31期間) 11
少數(shù)股東收益 3
合并價(jià)差 6
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資(母) 145
少數(shù)股東權(quán)益 35
提取的盈余公積(子) 5
應(yīng)付股利(子) 20
上述少數(shù)股東收益3萬元系按云高公司7月1日至12月31日凈利潤(rùn)15萬元的20%計(jì)算所得;少數(shù)股東收益35萬元系按云高公司12月31日所有者權(quán)益175萬元的20%計(jì)算所得。
（2）分?jǐn)偤喜r(jià)差:
借:管理費(fèi)用
貸:合并價(jià)差
雖然在母公司的賬上已對(duì)股權(quán)投資差額6萬元攤銷了1萬元,但在合并報(bào)表時(shí),仍應(yīng)將產(chǎn)生的合并價(jià)差6萬元同步攤銷1萬元,計(jì)入合并報(bào)表中的管理費(fèi)用。
（3）恢復(fù)因合并已抵銷的子公司當(dāng)年計(jì)提盈余公積中母公司所占份額:
借:提取的盈余公積(子) 4
貸:盈余公積(子) 4
注意：凡期中購并的合并報(bào)表對(duì)年初子公司的盈余公積經(jīng)合并抵銷后不再恢復(fù)，僅恢復(fù)購并日后子公司當(dāng)年計(jì)提的盈余公積中母公司所占的份額。
4.將合并抵銷分錄過入合并報(bào)表工作底稿中，經(jīng)計(jì)算，即可得到表中的合并數(shù)。
四、期中通過增持股份取得多數(shù)股權(quán)合并報(bào)表編制實(shí)例
[例2]將上述例1稍作變化（例1系期初無投資，期中購買50%以上股權(quán)的合并實(shí)例），說明如期初已持股但低于50%，因而期初未合并；而期中通過增持股份而取得超過50%股權(quán)后，年末合并報(bào)表編制實(shí)例如下：
原平公司系對(duì)云高公司占股30%的投資方，2002年1月1日的投資余額為51萬元，其時(shí)云高公司的凈資產(chǎn)為170萬元，其中：股本100萬元，資本公積30萬元，盈余公積20萬元，未分配利潤(rùn)20萬元。
2002年7月20日，原平公司又出資現(xiàn)金96萬元，自云高公司其他投資方手中購得云高公司50%的股權(quán)。
云高公司2002年度凈利潤(rùn)為25萬元，其中1月1日至6月30日為10萬元，7月1日至12月31日為15萬元。另外，云高公司于2002年9月30日以現(xiàn)金向全體股東分配并發(fā)放2001年末累計(jì)可供分配的利潤(rùn)20萬元；于2002年末按全年凈利潤(rùn)的20%計(jì)提盈余公積。
[解]
1.云高公司的會(huì)議處理
與例1的兩筆會(huì)計(jì)分錄相同，且年末所有者權(quán)益也為175萬元。
2.原平公司的會(huì)計(jì)處理
（1）7月20日對(duì)云高公司1月1日至6月30日的凈利潤(rùn)10萬元按30%持股比例用權(quán)益法確認(rèn)投資收益（由于增持股份發(fā)生于7月20日，在實(shí)務(wù)操作上可利用6月30日云高公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來計(jì)算）：
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(損益調(diào)整) 3
貸:投資收益 3
（2）7月20日記錄購買云高公司50%的股權(quán)。由于6月30日云高公司凈資產(chǎn)=170+10=180萬元，所以股權(quán)投資差額=96-180×50%=6萬元（而1月1日投資云高公司的余額中并無股權(quán)投資差額，因?yàn)?70×30%=51萬元，正好等于原平公司當(dāng)時(shí)對(duì)云高公司的賬面投資金額）。
合并報(bào)表工作底稿
2002年12月31日
┌───────────┬────┬────┬───────┬───┐
│項(xiàng)目 │ 母公司 │ 子公司 │ 合并抵銷 │合并數(shù)│
│ │ │ ├───┬───┤ │
│ │ │ │ 借方 │ 貸方 │ │
├───────────┼────┼────┼───┼───┼───┤
│利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表: │ │ │ │ │ │
│營(yíng)業(yè)收入 │ 490 │ 98 │ │ │ 588 │
│減:營(yíng)業(yè)成本 │ 220 │ 67 │ │ │ 287 │
│管理費(fèi)用 │ 81 │ 9 │ (2)1 │ │ 91 │
│營(yíng)業(yè)利潤(rùn) │ 189 │ 22 │ 1 │ │ 210 │
│加:投資收益 │ 11 │ │ (1)11│ │ │
│利潤(rùn)總額 │ 200 │ 22 │ 12 │ 1 │ 210 │
│減:所得稅 │ 60 │ 7 │ │ │ 67 │
│少數(shù)股東收益 │ │ │ (1)3 │ │ 3 │
│凈利潤(rùn) │ 140 │ 15 │ 15 │ │ 14O │
│加:期初未分配利潤(rùn) │ 40 │ 30 │(1)30 │ │ 40 │
│可供分配的利潤(rùn) │ 180 │ 45 │ 45 │ │ 180 │
│減:提取盈余公積 │ 28 │ 5 │ (3)4 │ (1)5 │ 32 │
│應(yīng)付股利 │ 56 │ 20 │ │(1)20 │ 56 │
│未分配利潤(rùn) │ 96 │ 20 │ 49 │ 25 │ 92 │
├───────────┼────┼────┼───┼───┼───┤
│資產(chǎn)負(fù)債表: │ │ │ │ │ │
│流動(dòng)資產(chǎn) │ 744 │ 310 │ │ │1,054 │
│長(zhǎng)期股權(quán)投資 │ 145 │ │ │(1)145│ │
│合并價(jià)差 │ │ │ (1)6 │ (1)1 │ 5 │
│固定資產(chǎn) │ 1,351 │ 270 │ │ │1,621 │
│資產(chǎn)總計(jì) │ 2,240 │ 580 │ 6 │ 146 │2,680 │
│流動(dòng)負(fù)債 │ 782 │ 125 │ │ │ 907 │
│長(zhǎng)期負(fù)債 │ 560 │ 280 │ │ │ 840 │
│負(fù)債合計(jì) │ 1,342 │ 405 │ │ │1,747 │
│少數(shù)股東權(quán)益 │ │ │ │(1)35 │ 35 │
│股本 │ 600 │ 100 │(1)100│ │ 600 │
│資本公積 │ 100 │ 30 │(1)30 │ │ 100 │
│盈余公積 │ 102 │ 25 │(1)25 │ (3)4 │ 106 │
│未分配利潤(rùn) │ 96 │ 20 │ 49 │ 25 │ 92 │
│股東權(quán)益合計(jì) │ 898 │ 175 │ 204 │ 29 │ 898 │
│負(fù)債及股東權(quán)益總計(jì) │ 2,240 │ 580 │ 204 │ 64 │2,680 │
└───────────┴────┴────┴───┴───┴───┘
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(投資成本) 90
長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(股權(quán)投資差額) 6
貸:銀行存款 96
（3）9月30日分得云高公司現(xiàn)金股利:
借:銀行存款 16
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(投資成本) 10
長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(損益調(diào)整) 6
（4）12月31日對(duì)云高公司7月1日至12月31日的凈利潤(rùn)15萬元按80%持股比例用權(quán)益法確認(rèn)投資收益:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(損益調(diào)整) 12
貸:投資收益 12
（5）12月31日分?jǐn)偘肽旯蓹?quán)投資差額:
借:投資收益 1
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資——云高公司
(股權(quán)投資差額) 1
3.2002年度的合并報(bào)表抵銷分錄（即基本抵銷分錄、分?jǐn)偤喜r(jià)差、恢復(fù)已抵銷的子公司盈余公積）與例1的三筆分錄相同。
4.2002年的合并報(bào)表
（1）合并利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表。投資收益仍有3萬元，系1月1日至6月30日對(duì)云高公司占股30%時(shí)的投資收益，合并不予抵銷（即僅合并7月1日至12月31日云高公司的收入、成本、損益）。
（2）合并資產(chǎn)負(fù)債表。期初數(shù)中保留對(duì)云高公司占股30%時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資51萬元，合并不予抵銷（即不予合并），期末數(shù)對(duì)云高公司占股權(quán)80%的長(zhǎng)期股權(quán)投資145萬元全部予以合并抵銷。
（3）合并現(xiàn)金流量表。①先編制云高公司7月1日至12月31日的個(gè)別現(xiàn)金流量表，然后與原平公司全年的現(xiàn)金流量表合并；②原平公司7月20日對(duì)云高公司的追加投資所支付的現(xiàn)金96萬元扣除6月30日云高公司的現(xiàn)金余額后，作為合并現(xiàn)金流量表中“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——購買子公司所支付的現(xiàn)金”；③云高公司1月1日至6月30日的現(xiàn)金流量不合并，如果在此期間云高公司曾經(jīng)派發(fā)現(xiàn)金股利，則在合并時(shí)也不予抵銷，作為“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量——分得股利收到的現(xiàn)金”。
此外，對(duì)于期中轉(zhuǎn)讓全部或部分股份喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報(bào)表編制，與上述期中新購或增持股份而取得多數(shù)股權(quán)后的合并報(bào)表編制情況相比，其合并的原則完全相仿，只是兩者合并的起點(diǎn)和終點(diǎn)剛好相反而已。
五、期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)的合并報(bào)表信息披露
上述期中取得或喪失多數(shù)股權(quán)后的合并報(bào)表會(huì)計(jì)處理，以會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征來衡量，已經(jīng)滿足了客觀性的要求，卻在滿足可比性的要求上略有欠缺。為此：
1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“為保證當(dāng)期與下期財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性，通常對(duì)于購買和出售子公司對(duì)報(bào)告日財(cái)務(wù)狀況及報(bào)告期經(jīng)營(yíng)成果的影響，以及對(duì)前期相應(yīng)金額的影響，提供補(bǔ)充信息。”
2.我國(guó)財(cái)政部文件規(guī)定，應(yīng)按具體情況披露：（1）被出售或購買的子公司在出售日或購買日，以及被出售的子公司在上年度末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，包括流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等。（2）被購買的子公司自購買日至報(bào)告期末止的經(jīng)營(yíng)成果，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等；被出售的子公司自報(bào)告期期初至出售日止以及上年度的經(jīng)營(yíng)成果，包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈利潤(rùn)等。劉萬椿
