關(guān)鍵詞：會計核算謹(jǐn)慎性原則；會計信息；資產(chǎn)；利潤
《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二章第18條規(guī)定：“會計核算應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。”《企業(yè)會計制度》（以下簡稱《制度》）第11條第12項規(guī)定：“企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求，不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費(fèi)用，但不得計提秘密準(zhǔn)備。”這是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《制度》對會計核算中貫徹謹(jǐn)慎性原則的一般要求。謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，或稱保守主義。它是針對經(jīng)營活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度。當(dāng)對某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會計事項有兩種以上的方法可供選擇時，在不影響合理選擇的前提下盡可能選用一種不虛增利潤和夸大資產(chǎn)的方法與程序進(jìn)行會計處理，不多計資產(chǎn)或收益，不少計負(fù)債或費(fèi)用，合理核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。謹(jǐn)慎性原則是企業(yè)會計核算中運(yùn)用的一條重要原則，尤其是新頒布的《制度》和修訂后的具體會計準(zhǔn)則，更加體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。實際上，它的具體運(yùn)用，并非今日開始，早就在我國企業(yè)會計核算中運(yùn)用了，不過所涉及的范圍之大，內(nèi)容之多，與《制度》和修訂后的會計準(zhǔn)則是無法比擬的。
一、謹(jǐn)慎性原則在企業(yè)會計核算中的運(yùn)用與體現(xiàn)
會計核算中謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用，體現(xiàn)在《制度》和具體會計準(zhǔn)則的諸多方面，下面舉一些例子來說明。
1.發(fā)出存貨計價方法的選擇。存貨采用實際成本核算時，發(fā)出存貨的計價方法，有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法和個別計價法。在物價上漲時，發(fā)出存貨的計價采用后進(jìn)先出法，會使本期成本接近當(dāng)期水平，減少利潤中水分，期末存貨價值偏低，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。若采用先進(jìn)先出法，則會使本期成本偏低，利潤中水分加大，期末存貨價值升高，實現(xiàn)不了穩(wěn)健性目的。
2.固定資產(chǎn)折舊方法的選擇。固定資產(chǎn)折舊方法有平速折舊法（平均年限法、工作量法）和加速折舊法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）兩大類。若企業(yè)選用加速折舊法計提固定資產(chǎn)折舊，則可使企業(yè)在固定資產(chǎn)使用的前幾年多提折舊，從而減少利潤，少交所得稅，等于取得了一筆無息貸款，又可使投入的資金盡早收回，提高資金的利用率，體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性。
3.計提八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備�！吨贫取返�51條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對可能發(fā)生的各項資產(chǎn)損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”《制度》還將計提范圍由原來的兩項增加為八項。這充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，其出發(fā)點就在于要求企業(yè)將各項資產(chǎn)可能發(fā)生的價值損耗，予以充分考慮并計入相關(guān)費(fèi)用，以確保企業(yè)的資產(chǎn)更加真實、有效，確保企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的穩(wěn)妥可靠，確保投資者的長遠(yuǎn)利益得到很好的保障。
（1）短期投資跌價準(zhǔn)備�！吨贫取芬�(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對短期投資按成本與市價孰低計量。即短期投資的期末市價低于成本時，按市價計價；當(dāng)市價高于成本時，按成本計價。對市價低于成本的差額，應(yīng)當(dāng)計提短期投資跌價準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表中，短期投資項目按減去其跌價準(zhǔn)備后的凈額反映。這種方法只確認(rèn)市價下跌損失，不確認(rèn)市價上漲收益，在目前證券市場頻繁變動且不規(guī)則的情況下，能確保企業(yè)的財務(wù)狀況穩(wěn)健。
（2）壞賬損失準(zhǔn)備�！吨贫取窋U(kuò)大了計提壞賬準(zhǔn)備范圍，即除應(yīng)收賬款外，其他應(yīng)收款也列入了計提的范圍；在計提比例（原行業(yè)會計制度規(guī)定0.3%～0.5%）和計提方法（原行業(yè)會計制度規(guī)定采用應(yīng)收賬款余額百分比法）上，由企業(yè)自行確定，這就給企業(yè)增加了選擇的空間，有利于企業(yè)抵御壞賬損失產(chǎn)生的風(fēng)險。
（3）存貨跌價準(zhǔn)備。企業(yè)的存貨是按照歷史成本計價的。但在市場經(jīng)濟(jì)條件下，存貨的價格不斷發(fā)生變化，尤其是科技的發(fā)展，使得產(chǎn)品的更新速度越來越快，由于存貨的市價下跌、陳舊、過時、毀損等原因，導(dǎo)致存貨的價值減少。如果仍以歷史成本計價，顯然不利于企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)，出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，導(dǎo)致會計信息失真，不符合謹(jǐn)慎性原則。因此，《制度》規(guī)定，期末存貨的計價采用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法，即對期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者中較低者計價的方法。當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時，存貨按成本計價；當(dāng)成本高于可變現(xiàn)凈值時，存貨按可變現(xiàn)凈值計價。按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計提存貨跌價準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表上，存貨項目按照減去跌價準(zhǔn)備后的凈額反映。
（4）長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。《制度》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在期末對長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)逐項進(jìn)行檢查，如果由于市價持續(xù)下跌，被投資單位經(jīng)營狀況惡化，或技術(shù)陳舊、損壞、長期閑置等原因，導(dǎo)致其可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當(dāng)計提長期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表上，長期投資、無形資產(chǎn)項目按照減去減值準(zhǔn)備后的凈額反映，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備作為固定資產(chǎn)凈值的減項反映。
（5）在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)在建工程預(yù)計發(fā)生減值時，如長期停建并且預(yù)計在三年內(nèi)不會重新開工的在建工程，應(yīng)當(dāng)根據(jù)規(guī)定計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表上，在建工程項目按減去在建工程減值準(zhǔn)備后的余額反映。
（6）委托貸款減值準(zhǔn)備。企業(yè)應(yīng)當(dāng)對委托貸款本金進(jìn)行定期檢查，并按委托貸款本金與可收回金額熟低計量，可收回金額低于委托貸款本金的差額，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。在資產(chǎn)負(fù)債表上，委托貸款的本金和應(yīng)收利息減去計提的減值準(zhǔn)備后的凈額，并入短期投資或長期債權(quán)投資項目。另外，《制度》還規(guī)定，企業(yè)計提的委托貸款利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停止計提利息，并沖回原已計提的利息。
4.設(shè)置資本公積準(zhǔn)備項目�！吨贫取芬�(guī)定：對于因接受捐贈而持有的非現(xiàn)金資產(chǎn)；對外投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位增資擴(kuò)股、接受捐贈等原因引起本企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益增加時，暫不確認(rèn)為普通權(quán)益，而計入資本公積準(zhǔn)備項目，待非現(xiàn)金資產(chǎn)或長期股權(quán)投資處置后，才將實現(xiàn)的收益轉(zhuǎn)入一般公積項目。
5.待處理財產(chǎn)損益要當(dāng)年處理完畢�！吨贫取芬�(guī)定了存貨、固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期盤點，每年至少盤點一次。盤點結(jié)果如果與賬面記錄不符，應(yīng)于期末前查明原因，并根據(jù)企業(yè)的管理權(quán)限，經(jīng)股東大會或董事會或經(jīng)理（廠長）會議及類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，在期末結(jié)賬前處理完畢。這樣，企業(yè)對長期積壓貶值、變現(xiàn)能力差，賬面成本高于市價的存貨和盤盈、盤虧、毀損的固定資產(chǎn)的處理有了充分的自主權(quán)，可確保這兩項資產(chǎn)的變現(xiàn)能力。
6.債務(wù)重組———只確認(rèn)重組發(fā)生的損失，不確認(rèn)收益。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———債務(wù)重組》規(guī)定，以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償某項債務(wù)的：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額，確認(rèn)為資本公積，不確認(rèn)收益；債權(quán)人應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損失，即營業(yè)外支出———債務(wù)重組損失。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)的：債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值和相關(guān)稅費(fèi)之和的差額，確認(rèn)為資本公積或當(dāng)期損失；債權(quán)人應(yīng)按重組債權(quán)的賬面價值作為受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的入賬價值。也就是說，企業(yè)在進(jìn)行債務(wù)重組時，只能確認(rèn)重組發(fā)生的損失，不得確認(rèn)重組發(fā)生的收益，不預(yù)計未來的或有收益，但預(yù)計未來的或有支出。如果存在或有收益，也只能在實際收到時，才能作為當(dāng)期收益處理。完全體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則的內(nèi)涵，有利于防止企業(yè)利用債務(wù)重組調(diào)節(jié)利潤的現(xiàn)象發(fā)生。
7.非貨幣性交易�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———非貨幣性交易》中規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性交易，除補(bǔ)價部分外，均不確認(rèn)收益。
8.收入的確認(rèn)與計量�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———收入》規(guī)定：收入必須在若干相關(guān)條件同時滿足時才能確認(rèn)。如果在提供勞務(wù)交易的結(jié)果不能可靠估計的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表目對收入分別以下情況確認(rèn)和計量：（1）如果已發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計能夠得到補(bǔ)償，應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本計算確認(rèn)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)成本；（2）如果已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計不能全部得到補(bǔ)償，應(yīng)按能夠得到補(bǔ)償?shù)膭趧?wù)成本確認(rèn)收入，并按已發(fā)生的勞務(wù)成本，作為當(dāng)期費(fèi)用，確認(rèn)的金額小于已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本的差額，作為當(dāng)期損失；（3）如果已發(fā)生的勞務(wù)成本全部不能得到補(bǔ)償，應(yīng)按已發(fā)生的勞務(wù)成本作為當(dāng)期費(fèi)用，不確認(rèn)收入。這些規(guī)定，充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。
9.無形資產(chǎn)確認(rèn)和計量�！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則———無形資產(chǎn)》中規(guī)定：對企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)成本直接計入當(dāng)期費(fèi)用，不計入無形資產(chǎn)價值；當(dāng)無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時，企業(yè)應(yīng)將該無形資產(chǎn)的賬面價值予以轉(zhuǎn)銷。
10.投資。新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則———投資》中規(guī)定：對于對外投資投出非現(xiàn)金資產(chǎn)評估價高于其賬面價值，不確認(rèn)收益；對于股權(quán)投資差額，若為借項，按不超過10年的期限攤銷，若為貸項，按不低于10年的期限攤銷；企業(yè)收到短期投資的股利或利息時，不確認(rèn)收益，而是到處置時再體現(xiàn)在凈損益中。
二、謹(jǐn)慎性原則在會計中運(yùn)用的兩面性
從以上舉例可以看出，謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)于會計核算的全過程，包括會計確認(rèn)、計量、報告等各個方面。從會計確認(rèn)上說，要求確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)建立在穩(wěn)妥合理的基礎(chǔ)上；從會計計量上說，要求不得高估資產(chǎn)或收益，不得低估負(fù)債或費(fèi)用；從會計報告上說，要求會計報告向會計信息的使用者提供真實、客觀和完整的會計信息，特別是應(yīng)報告有關(guān)可能發(fā)生的風(fēng)險和信息。從謹(jǐn)慎性原則的運(yùn)用來看，擴(kuò)大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍，有利于進(jìn)一步擠去資產(chǎn)和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計信息。有利于企業(yè)作出準(zhǔn)確的經(jīng)營決策，有利于保護(hù)債權(quán)人和小股東的利益，有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。但是，同任何事物都具有兩面性一樣，運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則也有其不利的一面。隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴(kuò)大，人為調(diào)節(jié)費(fèi)用、操縱利潤的空間也增大，其會計提供的信息也會受到一定影響。
1.由于會計政策的可選擇性較強(qiáng)，使資產(chǎn)和利潤達(dá)到客觀性要求的目的不一定能夠完全實現(xiàn)。如：（1）實際成本計價下，發(fā)出存貨的成本按什么價格計價，是采用先進(jìn)先出法，還是采用后進(jìn)先出法或加權(quán)平均法。企業(yè)作出的任何一種選擇，都會使當(dāng)期利潤偏高或偏低。（2）固定資產(chǎn)采用快速折舊法還是采用直線折舊法，也會影響到當(dāng)期利潤偏高或偏低。（3）短期投資計提跌價準(zhǔn)備時，可分別按投資總體、按投資類別、按單項投資計提。如果某項短期投資比重比較大（如占整個短期投資金額10%及以上），應(yīng)按單項投資為基礎(chǔ)計算并計提跌價準(zhǔn)備，但究竟采用哪一種，企業(yè)自定。（4）企業(yè)計提壞賬準(zhǔn)備的方法（一般有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法）和比例由企業(yè)自定。諸如以上情況，都會由于選擇性較強(qiáng)而出現(xiàn)不同的結(jié)果，形成資產(chǎn)價值和利潤不實的情況。
2.由于謹(jǐn)慎性原則本身具有較強(qiáng)的傾向性，本期利潤穩(wěn)健了，對后期卻不穩(wěn)健。比如存貨，計提存貨跌價準(zhǔn)備使得當(dāng)期利潤計算偏低，期末存貨價值減少，會導(dǎo)致以后期間銷售成本偏低，從而使利潤反彈。對于期末存貨占資產(chǎn)比重較大的企業(yè)（如房地產(chǎn)開發(fā)公司）來說，這不失為操縱利潤的手段。由此，企業(yè)可能在某一會計年度注銷巨額呆滯存貨，計提巨額存貨跌價準(zhǔn)備，實現(xiàn)對存貨成本的巨額沖銷，然后次年就可以順利實現(xiàn)數(shù)額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對期末存貨可變現(xiàn)凈值作過低估計，而無需在次年度大量沖回減值準(zhǔn)備即可實現(xiàn)，因而具有更強(qiáng)的隱蔽性。
3.謹(jǐn)慎性原則在實務(wù)操作中帶有極大的主觀臆斷性，受會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、職業(yè)判斷能力的影響，從而導(dǎo)致會計信息的不可驗證性。如：成本與可變現(xiàn)凈值中的“可變現(xiàn)凈值”如何計量確定，《制度》中表述為“可變現(xiàn)凈值，是指企業(yè)在正常經(jīng)營過程中，以估計售價減去估計完工成本及銷售所必須的估計費(fèi)用后的價值。”這三個估計，任何一個估計脫離實際較大，可變現(xiàn)凈值就難以計算正確。又如，接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)），在無取得發(fā)票賬單和不存在活躍市場的情況下，《制度》規(guī)定：“按該接受捐贈的固定資產(chǎn)（或無形資產(chǎn)）的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為入賬價值。”這里的“預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”怎樣計算確定，未來現(xiàn)金流量計算多少，折現(xiàn)率選用多大，都需要看會計人員的職業(yè)判斷能力高低。由于謹(jǐn)慎性原則具有主觀臆斷和不可驗證性，致使該原則易被濫用，從而極大地破壞了會計信息的宏觀性，使會計信息失去可靠性，而為不同企業(yè)、不同經(jīng)營者用于不同目的，為企業(yè)經(jīng)營者調(diào)節(jié)年度損益，均衡股利分配甚至逃避稅款大開方便之門。
所以，謹(jǐn)慎性原則是一把雙刃劍，一方面，會計核算中如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用恰當(dāng)，即企業(yè)的經(jīng)營者以謹(jǐn)慎的態(tài)度來處理會計上的謹(jǐn)慎性原則，可以收到增強(qiáng)會計信息真實性、客觀性的積極效果；另一方面，在會計核算中，如果謹(jǐn)慎性原則運(yùn)用得不恰當(dāng)，不合理，甚至濫用，企業(yè)以謹(jǐn)慎性為借口故意壓低資產(chǎn)和收益，計提秘密準(zhǔn)備故意抬高負(fù)債和費(fèi)用，就會破壞會計信息的真實性。
因此，《制度》規(guī)定：“如果有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)當(dāng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中說明事項的性質(zhì)，調(diào)整金額，以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響。”這在一定程度上對企業(yè)濫用謹(jǐn)慎性原則是一種制約。在國際會計中，謹(jǐn)慎性原則曾風(fēng)行一時。國際會計準(zhǔn)則委員會1975年發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第1號：會計政策說明》，將“慎重”即謹(jǐn)慎性原則與“重要性”、“實質(zhì)重于形式”列為三大會計政策。但是，在實踐中，謹(jǐn)慎性原則存在主觀臆斷帶來會計信息失真的弱點逐步暴露出來，人們對這一原則開始了一個重新認(rèn)識的過程。1997年修訂公布，取代原《國際會計準(zhǔn)則第1號：會計政策說明》的《國際會計準(zhǔn)則第1號：財務(wù)報表說明》中，不再將“慎重”列為三大會計政策之一，而是將它作為會計政策可靠性的組成內(nèi)容，與真實性、完整性等原則并列。我們在運(yùn)用和實施謹(jǐn)慎性這一原則時，也要借鑒國際上的經(jīng)驗和教訓(xùn)。
當(dāng)前，新《制度》的頒布與實施，打破了行業(yè)、所有制、組織方式和經(jīng)營方式的界限，建立了全國統(tǒng)一的會計制度，實現(xiàn)了與國際會計慣例的充分協(xié)調(diào)。新準(zhǔn)則陸續(xù)出臺，使會計核算更加規(guī)范化、國際化。廣大財會人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)和掌握新《制度》、新準(zhǔn)則，靈活運(yùn)用謹(jǐn)慎性會計原則。實行新《制度》和新準(zhǔn)則后，企業(yè)在會計政策方面的自主權(quán)增大了，企業(yè)如何選擇適合自己的謹(jǐn)慎性的會計政策，如何選擇存貨發(fā)出的計價方法，如何選擇計提折舊的方法，如何計提各項減值準(zhǔn)備，如何確認(rèn)當(dāng)期的費(fèi)用，如何使企業(yè)資產(chǎn)更有效，利潤更真實，這都需要會計人員有豐富的專業(yè)知識和較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。因此，會計人員既要加強(qiáng)專業(yè)理論的學(xué)習(xí)，又要重視會計實踐活動，不斷提高自己的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)判斷能力�！督�(jīng)濟(jì)師》·林茂臣
