財(cái)政部新制定的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)及的方法作了較大的調(diào)整。本文現(xiàn)就有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作一鑒粗淺的分析和比較。
一、資產(chǎn)減值跡象規(guī)定的比較
新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定。固定資產(chǎn)若出現(xiàn)如下跡象時(shí)。應(yīng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：①長(zhǎng)期閑置不用，在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)不會(huì)再使用，且已無(wú)轉(zhuǎn)讓價(jià)值；②由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不可使用；③雖然尚可使用，但使用后產(chǎn)生大量不合格品；④已遭損毀，以致于不再具有便用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值；⑤實(shí)質(zhì)上已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的其他情況。
《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》對(duì)此間題作出的規(guī)定是:企業(yè)在每一個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日評(píng)估是否存在資產(chǎn)可能已經(jīng)減值的跡象，如果存在這種跡象，企業(yè)應(yīng)估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額(資產(chǎn)的銷(xiāo)售凈價(jià)與其使用價(jià)值兩者之中的較低者)。當(dāng)資產(chǎn)的可收回金額小于其賬面金額時(shí)，資產(chǎn)的賬面金額應(yīng)減記至可收回金額，減記的價(jià)值即為資產(chǎn)的減值損失。
對(duì)于如何估計(jì)減值跡象，該準(zhǔn)則提供了以下參考:
1．在外部信息來(lái)源方面有：①資產(chǎn)的市價(jià)在當(dāng)期大幅下跌，其跌幅大大高于因時(shí)間推移或正常使用而預(yù)計(jì)的下跌；②技術(shù)、市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)或法律等企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境，或是資產(chǎn)的營(yíng)銷(xiāo)市場(chǎng)，在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響；③市場(chǎng)利率或市場(chǎng)的其他投資回報(bào)率在當(dāng)期已經(jīng)提高；④報(bào)告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場(chǎng)資本化金額。
2．在內(nèi)部信息來(lái)源方面有：①有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過(guò)時(shí)或?qū)嶓w損壞；②資產(chǎn)的使用方式或程度已在當(dāng)期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)生負(fù)面影響。這些變化包括計(jì)劃終止或重組該資產(chǎn)所屬的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，或該資產(chǎn)計(jì)劃在預(yù)定日期之前處置；③內(nèi)部報(bào)告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)績(jī)效已經(jīng)或?qū)⒁阮A(yù)期的差。
相對(duì)于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》顯然對(duì)資產(chǎn)減值的跡象陳述的過(guò)于籠統(tǒng)，沒(méi)有涵蓋外部市場(chǎng)的影響，主要表現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：
第一，對(duì)資產(chǎn)的市價(jià)大幅度下跌是否應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備未作出規(guī)宦。企業(yè)采購(gòu)固定資產(chǎn)是用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)·并且期望未來(lái)不斷產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不是為了用于銷(xiāo)售而獲取利潤(rùn)，所以《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未對(duì)此作出減值的規(guī)定。但是，如果跌幅大大高于預(yù)計(jì)的下跌，仍以歷史成本列示就必然會(huì)對(duì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤導(dǎo)，此時(shí)有必要對(duì)歷史成本進(jìn)行調(diào)整。
第二，對(duì)市場(chǎng)利率或市場(chǎng)其他投資回報(bào)率的提高對(duì)資產(chǎn)產(chǎn)生的影響，末作出相應(yīng)的規(guī)定。但是這一跡象很可能影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)采用的折現(xiàn)率，并大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額。
二、資產(chǎn)減值損失對(duì)折舊費(fèi)及所得稅產(chǎn)生影響的比較
1．折舊費(fèi)。固定資產(chǎn)減值后，其未來(lái)現(xiàn)金流量顯然低于其賬面原值，如果不對(duì)折舊作出調(diào)整，則不能全面、公允地在財(cái)務(wù)報(bào)表上反映該資產(chǎn)減值后的跡象。既然資產(chǎn)發(fā)生減值，那么未來(lái)可收回金額及其使用壽命就要發(fā)生變化，折舊費(fèi)也就應(yīng)隨之調(diào)整。但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未對(duì)資產(chǎn)減值后，資產(chǎn)的折舊費(fèi)應(yīng)如何調(diào)整作出規(guī)定。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)減值后資產(chǎn)的折舊作了如下規(guī)定:如果確認(rèn)該項(xiàng)資產(chǎn)減值損失后，資產(chǎn)的折舊(攤銷(xiāo))費(fèi)應(yīng)在未來(lái)期間予以調(diào)整，以便在資產(chǎn)剩余使用壽命中，在系統(tǒng)的基礎(chǔ)上攤銷(xiāo)已調(diào)整資產(chǎn)的賬面金額扣除其殘值(如果有的話)后的金額。
2．所得稅。固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備后，資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)賬面金額將低于其計(jì)稅基礎(chǔ)。其間的差額應(yīng)被確認(rèn)為時(shí)間性差異，隨之將產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)。因?yàn)槿绻髽I(yè)不打算處置該資產(chǎn)，其賬面金額將通過(guò)使用而收回，這就產(chǎn)生低于未來(lái)期間計(jì)稅時(shí)可抵扣折舊金額的應(yīng)稅收益。如果該資產(chǎn)的處置收入投資于類(lèi)似資產(chǎn)，資本利得稅將被遞延。在這種情況下，資本利得稅在銷(xiāo)售時(shí)最終會(huì)成為應(yīng)付所得稅�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》并未對(duì)這種時(shí)間性差異而導(dǎo)致的遞延所得稅作出規(guī)定。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此規(guī)定:如果已經(jīng)確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失，應(yīng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》通過(guò)比較調(diào)整后的資產(chǎn)賬面金額與其納稅基礎(chǔ)，確定相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債。
《財(cái)會(huì)月刊》·許龍濱
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