在會(huì)計(jì)發(fā)展史上,20世紀(jì)是最偉大的一百年,其會(huì)計(jì)發(fā)展的成果為21世紀(jì)會(huì)計(jì)改革與發(fā)展奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。21世紀(jì)人類社會(huì)發(fā)展趨勢(shì)是經(jīng)濟(jì)全球化和信息全球化,這必將引發(fā)生產(chǎn)力和生產(chǎn)方式以及管理思維、管理方式、管理組織的巨大變革。我們?cè)u(píng)價(jià)20世紀(jì)的同時(shí),必須對(duì)21世紀(jì)作出預(yù)測(cè),即會(huì)計(jì)的延續(xù)與變遷。未來時(shí)期內(nèi),財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展會(huì)呈現(xiàn)以下幾個(gè)趨勢(shì)。
一、會(huì)計(jì)的“協(xié)調(diào)化”
當(dāng)前,會(huì)計(jì)的國際協(xié)調(diào)化已成為世紀(jì)之交會(huì)計(jì)發(fā)展的全球主旋律之一。協(xié)調(diào)化科學(xué)含義是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的差異設(shè)定限度,以增加其可比性。協(xié)調(diào)化目的就是減少各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則邏輯上的沖突,并改進(jìn)國家間財(cái)務(wù)信息的可比性。然而,這種協(xié)調(diào)進(jìn)程極可能發(fā)生在地區(qū)之間。為此,國際管理學(xué)者協(xié)會(huì)聯(lián)盟的阿蘭伯蘭德(Alain Burland )和巴黎管理學(xué)院教授、法國會(huì)計(jì)協(xié)會(huì)主席克里斯琴霍等(Christian Hoaran)提出“會(huì)計(jì)的未來是會(huì)計(jì)地方準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)發(fā)展而非會(huì)計(jì)全球標(biāo)準(zhǔn)化”。
事實(shí)上,世界發(fā)展區(qū)域性經(jīng)濟(jì)或政治聯(lián)盟是主流。如歐洲聯(lián)盟、北美自由貿(mào)易協(xié)定、國際石油輸出國組織等,無不是在內(nèi)部協(xié)調(diào)各成員國會(huì)計(jì)行為的。如英國和法國在未加入歐盟前基本是兩種完全不相同會(huì)計(jì)模式,然而加入后則出現(xiàn)趨同現(xiàn)象。在法國,國家在減少它對(duì)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的干涉;在英國,以前國家很少介入會(huì)計(jì)管理,現(xiàn)在則加強(qiáng)它在這個(gè)過程中的作用。“按照發(fā)展的觀點(diǎn),無論是在法語區(qū)或是英語區(qū)國家,它們的制度體系在一定程度達(dá)成一致,就像法國政府及官僚體系讓位給會(huì)計(jì)職業(yè)界,而英國的會(huì)計(jì)職業(yè)界也應(yīng)該承認(rèn)他們自身利益還有賴于社會(huì)各方面合作者的共同利益”(Standish,1991)。 其實(shí)這正符合“經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)計(jì)”作為會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的一條規(guī)律。
二、會(huì)計(jì)的“綠色化”
聯(lián)合國教科文組織在題為《21世紀(jì)我們必須談判解決的問題》中提出:“人類能夠渡過21世紀(jì)嗎?”這意味著21世紀(jì)生態(tài)環(huán)境問題的嚴(yán)重性與解決的迫切性與艱巨性。從通過經(jīng)濟(jì)控制達(dá)到參與環(huán)境控制的目的來考察,會(huì)計(jì)肩負(fù)著重要使命。世界銀行在1998—1999年度世界發(fā)展報(bào)告中,建議21世紀(jì)建立“信息框架”,實(shí)現(xiàn)環(huán)境指標(biāo)控制的主要任務(wù)落在會(huì)計(jì)界肩上,其中尤其是在環(huán)境管理“對(duì)策框架”的確定上,會(huì)計(jì)工作又是采取治理性對(duì)策與防治性對(duì)策的重要方面。一些具有權(quán)威性的國際組織還提出建立“綠色GNP”的切實(shí)設(shè)想,故具體落實(shí)“綠色GNP”便成為會(huì)計(jì)工作者與統(tǒng)計(jì)工作者的重要任務(wù)。事實(shí)上由于環(huán)境惡化對(duì)人類造成的沖擊,傳統(tǒng)企業(yè)理論也已經(jīng)發(fā)生了改變,企業(yè)邊界體現(xiàn)為從有形向無形轉(zhuǎn)變。作為一系列合約集合體的企業(yè),存在與社會(huì)利益或人類共同利益間的合約,體現(xiàn)為隨著“綠色消費(fèi)”觀念的開始形成,企業(yè)變過去對(duì)環(huán)保問題的消極回避為積極主動(dòng)參與合作。環(huán)保投入成為推動(dòng)企業(yè)節(jié)能降耗、開拓市場(chǎng)、實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化的前瞻性投資。一個(gè)關(guān)心環(huán)保的企業(yè)能保持與政府、與民眾良好關(guān)系。“綠色管理”的思想正從發(fā)達(dá)國家向發(fā)展中國家傳播。
以美國為例,近年來美國企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的管理機(jī)構(gòu)——證券交易管理委員會(huì),已經(jīng)建議企業(yè)增加披露環(huán)境保護(hù)政策和計(jì)劃的實(shí)際執(zhí)行情況。又如在英國,根據(jù)1989年政府頒布的綠色經(jīng)濟(jì)計(jì)劃,企業(yè)必須每年披露所耗用的能源數(shù)額,以及對(duì)生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生影響的污染物數(shù)額。這樣企業(yè)經(jīng)營管理體制改革與財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)組織體制的改革都應(yīng)服從建立有效的生態(tài)環(huán)境管理體制的要求;必須圍繞生態(tài)環(huán)境管理建立不同的管理規(guī)范,建立適合未來宏觀會(huì)計(jì)管理與微觀會(huì)計(jì)管理兩方面要求的特別環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等。
三、會(huì)計(jì)的“顧客化”
1994年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)推出《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——著眼于用戶》,從當(dāng)今用戶的新需求出發(fā),提出了改進(jìn)現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告的新模型,其內(nèi)容涉及到未來導(dǎo)向信息、分部報(bào)告、金融工具、非財(cái)務(wù)信息披露等多方面內(nèi)容。會(huì)計(jì)不僅是一種信息披露工具,更是提供一種社會(huì)產(chǎn)品。當(dāng)今社會(huì),會(huì)計(jì)信息這種產(chǎn)品的用戶已構(gòu)成一個(gè)結(jié)構(gòu)復(fù)雜且多變的體系。按與企業(yè)的關(guān)系可分為內(nèi)部用戶和外部用戶,按時(shí)間序列可分為過去用戶、現(xiàn)在用戶和潛在用戶,它包括政府、投資者、中介機(jī)構(gòu)、行業(yè)協(xié)會(huì)、研究人員等信息使用者,并隨時(shí)間、環(huán)境變化而變化,F(xiàn)代社會(huì)已經(jīng)進(jìn)入到富裕社會(huì)時(shí)期,引發(fā)了社會(huì)需求的重大變化,導(dǎo)致生產(chǎn)組織發(fā)生革命性的變革,形成了新的企業(yè)觀,就是把企業(yè)看作是為最終滿足顧客需要而設(shè)計(jì)的“一系列作業(yè)”的集合體,形成一個(gè)由此及彼、由內(nèi)而外的作業(yè)鏈。作業(yè)鏈上會(huì)計(jì)作業(yè)所提供的信息產(chǎn)品也應(yīng)該具有可增加價(jià)值性,即對(duì)顧客的決策有用性。
由于顧客類型多樣化所導(dǎo)致的信息產(chǎn)品內(nèi)在功能發(fā)揮程度要有層次性,而現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一種非黑即白模式,即信息只限于提供會(huì)計(jì)報(bào)表中項(xiàng)目,而對(duì)其他事項(xiàng)不予確認(rèn)。這很難滿足不同顧客差異性需求。美國證券交易管理委員會(huì)(SEC )委員M. H. Wallman 在《會(huì)議學(xué)界》(Accounting Horizon)1995年9月、1996年6月、1996年12月和1997年6月連續(xù)發(fā)表的總標(biāo)題為《在發(fā)展的世界中會(huì)計(jì)與信息披露的未來:需要有引人注目的新變化》系列論文,提出“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的未來:彩色報(bào)告方法”,建立會(huì)計(jì)的彩色模式,即將財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容分為5 個(gè)不同的層次:第一層次,符合可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計(jì)量性的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)告內(nèi)容;第二層次,報(bào)告那些只符合可定義性、相關(guān)性和可計(jì)量性的事項(xiàng)(如自創(chuàng)商譽(yù));第三層次,報(bào)告那些只符合相關(guān)性、可計(jì)量性的事項(xiàng)(如顧客滿意程度等);第四層次,報(bào)告那些只符合相關(guān)性、可靠性和可計(jì)量的事項(xiàng)(如風(fēng)險(xiǎn)等);第五層次,報(bào)告那些只符合相關(guān)性的事項(xiàng)(如部分知識(shí)資本)。依據(jù)彩色模式可以較全面地報(bào)告與企業(yè)相關(guān)的各類信息,滿足了用戶多層次需要。
四、會(huì)計(jì)的“技術(shù)化”
在中央集權(quán)的經(jīng)濟(jì)體制或政治體制下,會(huì)計(jì)被看作是經(jīng)濟(jì)管理工具或其組成部分。在商業(yè)經(jīng)濟(jì)或市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)早期,企業(yè)會(huì)計(jì)沒有嚴(yán)格的要求與規(guī)范,其會(huì)計(jì)處理和編制報(bào)表不僅需要會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)知識(shí),而且需要豐富經(jīng)驗(yàn)、技巧和判別能力,會(huì)計(jì)被視為藝術(shù),但極易導(dǎo)致信息產(chǎn)品在可靠性、可比性等質(zhì)量上存在問題,引來許多訴訟糾紛,甚至引發(fā)市場(chǎng)危機(jī)、金融危機(jī)。因此,出現(xiàn)了多角度會(huì)計(jì)處理規(guī)范。伴隨現(xiàn)代信息技術(shù)與新經(jīng)濟(jì)形式(如知識(shí)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)等)的出現(xiàn)與發(fā)展,會(huì)計(jì)工作的技術(shù)支持越來越強(qiáng)大,但同時(shí)也面臨挑戰(zhàn)。支持主要表現(xiàn)在會(huì)計(jì)信息披露網(wǎng)絡(luò)化方面,如迅速普及的國際互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)已被應(yīng)用在會(huì)計(jì)信息傳遞上,使會(huì)計(jì)信息可以迅速、有效突破時(shí)空限制。目前,美國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告書已被要求以計(jì)算機(jī)可讀形式上網(wǎng),并在24小時(shí)內(nèi)向網(wǎng)絡(luò)報(bào)出報(bào)告書的全部?jī)?nèi)容,但面臨挑戰(zhàn)是如何保證網(wǎng)上信息的質(zhì)量,F(xiàn)在有跡象表明美國會(huì)計(jì)公司已經(jīng)將目標(biāo)投向因特網(wǎng),最終轉(zhuǎn)變美國公司財(cái)務(wù)信息的網(wǎng)上使用方式。另外,由于現(xiàn)代企業(yè)的信息化改造,網(wǎng)絡(luò)時(shí)代的企業(yè)會(huì)計(jì)系統(tǒng)不再是一個(gè)信息孤島,而是實(shí)現(xiàn)了信息集成。
然而,信息技術(shù)與新經(jīng)濟(jì)形式對(duì)會(huì)計(jì)在技術(shù)上的強(qiáng)大支持絕非“浪漫”思想復(fù)歸,它也引發(fā)一些亟待解決問題。第一,技術(shù)、信息與市場(chǎng)有效性。技術(shù)可以使生產(chǎn)和披露更多信息變得容易并降低信息成本,然而問題存在于免費(fèi)或廉價(jià)信息質(zhì)量保證機(jī)制不健全。Herbert Simon 論證了許多人的信息瓶頸現(xiàn)象即人們不是缺乏信息,而是處理信息的時(shí)間和能力不足。第二,新的組織形式。知識(shí)經(jīng)濟(jì)要求企業(yè)能創(chuàng)造獨(dú)具特色并能帶來綜合優(yōu)勢(shì)的知識(shí)體系,這是一種新的企業(yè)理論和企業(yè)戰(zhàn)略管理理論,如虛擬企業(yè)的運(yùn)行有特殊規(guī)則制度結(jié)構(gòu)與契約特征;動(dòng)態(tài)聯(lián)盟組織模式的出現(xiàn),等等。新組織形式要求改變會(huì)計(jì)組織模式,建立以會(huì)計(jì)信息中心、項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)和會(huì)計(jì)核算功能模塊為主的現(xiàn)代財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)組織架構(gòu)。第三,電子商務(wù)。電子商務(wù)對(duì)會(huì)計(jì)提出了許多挑戰(zhàn),其中電子商務(wù)收入的定義成為爭(zhēng)論焦點(diǎn),因?yàn)檫@時(shí)交易和交貨時(shí)間的確認(rèn)必須重新加以研究。第四,新的成本結(jié)構(gòu)和管理。高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的成本和資產(chǎn)結(jié)構(gòu)與傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)大不相同。比如軟件產(chǎn)業(yè)幾乎所有的成本耗費(fèi)都在研究開發(fā)上,費(fèi)用的發(fā)生沒有任何收入作保證。而對(duì)于其資產(chǎn)則是以無形資產(chǎn)、人力資產(chǎn)以及軟性資產(chǎn)為主,但是這些企業(yè)卻缺乏有效管理與報(bào)告方法。
五、會(huì)計(jì)的“未來化”
美國國會(huì)1995年制定的有關(guān)對(duì)預(yù)測(cè)與實(shí)績(jī)出現(xiàn)差異遭受訴訟等方面的法律,對(duì)訴訟也進(jìn)行了嚴(yán)格的限制,其目的是促進(jìn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中盡可能多披露預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)。同時(shí),一些會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也增加了對(duì)預(yù)測(cè)數(shù)據(jù)披露的要求,如第87號(hào)準(zhǔn)則的年金債務(wù)披露,就要求企業(yè)對(duì)職工數(shù)十年后的養(yǎng)老金支付額進(jìn)行預(yù)測(cè)。會(huì)計(jì)的“顧客化”目標(biāo)是滿足不同信息用戶的決策,而財(cái)務(wù)報(bào)告的預(yù)測(cè)能力則與決策行為密不可分。財(cái)務(wù)報(bào)告預(yù)測(cè)能力是指用報(bào)告模型中的會(huì)計(jì)計(jì)量來預(yù)測(cè)與決策者關(guān)心的事件。原因有二:第一,預(yù)測(cè)是決策制定的固有成分,即作出決策之前必備條件;第二,盡管在只了解或只能確定決策過程的部分內(nèi)容情況下,預(yù)測(cè)能力也能被研究,預(yù)測(cè)能力方法已成為獲得決策所需信息的一個(gè)必不可少的基本方法。因此,會(huì)計(jì)未來化必然帶來會(huì)計(jì)理論研究思維方式新突破。在當(dāng)今人們重視未來變化信息的條件下,以未來為導(dǎo)向的決策會(huì)計(jì)已開始大量使用現(xiàn)行價(jià)值、未來價(jià)格,解釋過去交易的重要性已經(jīng)大大降低。會(huì)計(jì)實(shí)證理論研究、公允價(jià)值研究及資產(chǎn)評(píng)估、收益預(yù)測(cè)等面對(duì)未來的科學(xué)研究方法必會(huì)在會(huì)計(jì)理論研究中廣泛應(yīng)用,可以預(yù)見,這種新的研究方法將會(huì)在未來取得更多成果。
經(jīng)濟(jì)學(xué)動(dòng)態(tài)·王仲兵
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